SFEF

2013/13

Adeguamenti e distorsioni nella disciplina sul monitoraggio


La disciplina sul c.d. monitoraggio fiscale, introdotta dal decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, (convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni) ha subito un nuovo consistente rimaneggiamento  con l’art. 9 della L. n. 97/2013 recante “Disposizioni in materia di monitoraggio fiscale. Caso EU Pilot 1711/11/TAXU”, il quale  ha sostituito gli articoli 1, 2, 4, 5 e 6 del citato D.L. n. 167.

L’occasione per rivedere  la disciplina è data dalla necessità di evitare l’avvio della procedura d’infrazione ex art. 258 del TFUE da parte della Commissione europea, la quale  ha contestato all’Italia, tra l’altro, la ragionevolezza della previsione dell’obbligo di indicare nella dichiarazione dei redditi i trasferimenti da, verso e sull’estero effettuati senza il ricorso a intermediari abilitati e la discriminatorietà delle relative sanzioni. In risposta alle suddette istanze, il legislatore, evidentemente ritenendo non giustificabili le disposizioni contestate, ha da una parte abrogato l’obbligo di indicare in dichiarazione i trasferimenti da, verso e sull’estero (Modulo RW, Sezioni I e III), mantenendo solo quello concernente le consistenze estere; dall’altra, ha ridotto la sanzione per la  violazione del relativo obbligo dichiarativo, fissandone la misura rispettivamente dal 3 al 15 per cento o dal 6 al 30 a seconda che l’attività finanziaria o patrimoniale sia detenuta o no in un Paese white list, ed ha altresì eliminato la previsione della confisca per equivalente.

L’intervento legislativo, per così dire etero-indotto, è andato ben oltre.

Quasi a fronte di queste modifiche volte a rendere “ragionevole” e non discriminatoria la disciplina, l’ambito di applicazione del  monitoraggio è stato non di poco ampliato sotto il profilo sia oggettivo sia soggettivo. Segnatamente l’obbligo dichiarativo è stato esteso, per un verso, agli investimenti esteri e alle attività finanziarie estere comunque suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di qualunque importo (anche inferiore ad euro 10.000) e posseduti nel corso del periodo d’imposta (e non soltanto al 31 dicembre); per altro verso, a coloro che sono considerati “titolari effettivi” secondo la normativa antiriciclaggio  (art. 1, co. 2, lett. u e allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231).

Ulteriori modifiche hanno poi interessato e il profilo del potenziamento dei controlli  - con l’attribuzione all’Agenzia e alla Guardia di finanza del potere di chiedere agli intermediari i dati e le notizie relative a operazioni finanziarie con l’estero, da chiunque poste in essere – e quello della riscossione. A quest’ultimo riguardo l’obbligo degli intermediari residenti di assoggettare a ritenuta o ad imposta sostitutiva i redditi derivanti dagli investimenti esteri e dalle attività estere di natura finanziaria è stato esteso a “tutti i casi in cui l’intermediario sia utilizzato come veicolo per l’accredito in Italia di flussi provenienti dall’estero” (così la Circolare), a prescindere da un formale incarico all’incasso degli stessi e dall’esistenza di un rapporto di gestione, custodia o amministrazione.

Da questa rapida (e in quanto tale non del tutto completa) sintesi si ricava l’impressione che il legislatore nazionale abbia colto l’occasione dell’adeguamento alla normativa comunitaria per introdurre significative novità, le quali non solo rispondono solo parzialmente alle istanze provenienti dall’Unione europea (risultanti dagli atti allegati al testo discusso alla Camera) ma sono foriere di ulteriori questioni di conformità a quell’ordinamento; ed in ogni caso sembrano nel loro complesso volte a garantire gli “interessi” erariali più che a rendere ragionevole la disciplina e “proporzionale” l’onere dichiarativo.

Segnatamente, l’ampliamento dell’ambito di applicazione della disciplina ed in particolare la previsione dell’obbligo di dichiarare gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia detenuti “nel periodo d’imposta” autorizza a ipotizzare che il legislatore nazionale abbia implicitamente ritenuto ragionevole – pur in presenza di strumenti meno onerosi per i contribuenti (quali lo scambio di informazioni e l’assistenza reciproca in materia fiscale) – l’onere di dichiarare il capitale (finanziario, immobiliare e mobiliare) e le attività detenuti in un altro Stato dell’UE o dello Spazio economico europeo (SEE).

A dire il vero qualche dubbio sull’effettiva conformità di tale obbligo ai principi comunitari potrebbe rimanere e finanche rafforzarsi alla luce dell’interpretazione datane dall’Agenzia delle Entrate.

Invero, con Provvedimento del Direttore  del 18 dicembre 2013 è stato precisato che “nel modulo RW vanno indicate le consistenze degli investimenti e delle attività valorizzate all’inizio di ciascun periodo d’imposta (ovvero al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (ovvero al termine del periodo di detenzione nello stesso), nonché il periodo di possesso delle attività. Per l’individuazione del valore delle attività finanziarie si deve fare riferimento ai criteri utilizzati per la determinazione della base imponibile dell’Ivafe, anche se non dovuta”. Con la successiva  Circolare  n. 38/E del 2013 è stato poi chiarito che “Nel caso in cui siano cedute attività finanziarie appartenenti alla stessa categoria, acquistate a prezzi e in tempi diversi, per stabilire quale delle attività finanziarie è detenuta nel periodo di riferimento, il metodo che deve essere utilizzato è il cosiddetto Lifo e, pertanto, si considerano ceduti per primi quelli acquisiti in data più recente”.  La prospettata interpretazione potrebbe, dunque, comportare la compilazione di una riga del modulo RW per ogni titolo o addirittura per ogni operazione di acquisto/sottoscrizione e vendita/rimborso dello stesso titolo, oltre che una riga per la giacenza iniziale e una per quella finale. Il risultato sarebbe quello di rendere assai oneroso l’adempimento dell’obbligo per quanti detengono - senza il tramite di intermediari italiani - attività finanziarie all’estero oggetto di molteplici operazioni di acquisto/vendita nel periodo di riferimento e discriminatoria la disciplina  (già per es. rispetto a soggetti che possiedono redditi derivanti da attività e investimenti effettuati e detenuti esclusivamente in Italia) anche in considerazione delle conseguenze sanzionatorie amministrative connesse all’ipotesi di violazione di detto obbligo dichiarativo.

L’interpretazione dell’Agenzia dei criteri per l’individuazione del valore delle attività finanziarie id est di quelli utilizzati per la determinazione della base imponibile dell’Ivafe tuttavia non convince affatto.

Secondo la Commissione la base imponibile dell’Ivafe – data ex art. 19, co. 20, del D.L. 201/2011 dal valore delle attività finanziarie “rilevato al termine di ciascun anno solare”  - deve coincidere con quella dell’imposta di bollo sulle comunicazioni periodiche degli intermediari italiani ossia con il valore dei prodotti finanziari ivi indicato e rapportato al periodo rendicontato. Pertanto l’indicazione, per così dire analitica, del periodo di possesso di ciascuna attività chiesta dall’Agenzia sembra priva di fondamento sia per l’Ivafe sia nella compilazione del modulo Rw.

In sintesi delle due l’una: o l’interpretazione prospettata dall’Agenzia è corretta, con la conseguenza che la novella è per il contribuente ancora più gravosa e dunque meno ragionevole della precedente disciplina; o al fine di ottemperare all’obbligo dichiarativo non è necessario indicare il periodo di detenzione di ciascun prodotto, e allora si ripropongono gli stessi dubbi di compatibilità sollevati dalla Commissione. In proposito occorre ricordare che quando si liberalizzava  la circolazione dei capitali (Direttiva n. 88/361/CEE) e si prevedeva il diritto degli Stati membri di adottare le misure indispensabili per impedire le infrazioni alle leggi e ai regolamenti interni, specialmente in materia fiscale, i trattati sullo scambio d’informazioni non erano ancora proliferati. Pertanto, ciò che poteva apparire proporzionale allora, forse lo è meno adesso.

Ulteriormente gravosa per il contribuente, e dunque ancora una volta poco “ragionevole” in un’ottica comunitaria, sembra anche la previsione dell’obbligo a carico del contribuente di “fornire i dati utili ai fini della determinazione della base imponibile” agli intermediari i quali, intervenendo “nella riscossione dei relativi flussi finanziari e dei redditi”, sono in ogni caso tenuti ad assolvere la funzione di sostituto d’imposta.

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia, intervenendo sul delicato aspetto dell’assolvimento dell’onere della prova al momento di applicazione della ritenuta, ha evitato il rischio degli intermediari di incorrere in errori o inadempimenti nell’esecuzione della ritenuta ma non ha alleggerito la posizione del contribuente che deve presentare l’autocertificazione.

L’impressione è che l’ultimo alinea del secondo comma dell’art. 4 – “In mancanza di tali informazioni la ritenuta o l’imposta sostitutiva è applicata sull’intero importo del flusso messo in pagamento” – introduca surrettiziamente la presunzione secondo cui tutti i flussi finanziari dall’estero, transitanti attraverso l’intermediario, siano reddito (di capitale o diversi) salvo la prova contraria a carico del contribuente e che quello che l’Agenzia nella circolare definisce partecipazione attiva del contribuente al “procedimento di accertamento del tributo” consista in realtà in un’inversione dell’onere della prova ad unico vantaggio dell’Erario, il quale così si assicura un prelievo anticipato. 

Ulteriori e non meno rilevanti questioni potrebbero derivare dall’innesto nella normativa sul monitoraggio della nozione di “titolarità effettiva” dettata ai fini dell’antiriciclaggio.

Dall’impianto normativo sembra trasparire l’intento di creare una sorta di sovrapposizione fra la titolarità effettiva e il possesso del reddito fino a  presumere che il titolare effettivo sia per ciò solo possessore del reddito (v. art. 6 del D.L. n. 167/90)

Al fine di evitare simili derive occorre non solo ricordare che la disciplina sul monitoraggio ha finalità di portare a conoscenza potenziali fonti di reddito e ma soprattutto tenere fermo che la nozione di titolarità effettiva si riferisce al patrimonio, e non al reddito. Pertanto, l’onere di dimostrare che la potenza si sia trasformata in atto, che il titolare effettivo abbia la piena ed immediata disponibilità di una ricchezza novella non può che spettare all’Agenzia, senza semplicistiche assimilazioni e senza che dalla titolarità possa farsi scaturire alcuna inversione dell’onere probatorio (può ben accadere che il soggetto che sta alla fine di una catena societaria non sia l’effettivo possessore del reddito).

In conclusione, con riferimento agli obblighi dichiarativi ed alle relative sanzioni non mi pare ci si possa dire pienamente soddisfatti da un intervento tardivo e parziale.

È stata necessaria la minaccia d’infrazione da parte della Commissione per ottenere l’abrogazione di un sistema (quello relativo agli obblighi dichiarativi sulle movimentazioni con le relative sanzioni) palesemente illogico e vessatorio; sono stati introdotti ulteriori obblighi dichiarativi disattendendo le istanze comunitarie circa le ragioni di interesse generale che giustifichino – in presenza di strumenti meno onerosi per i contribuenti (quali lo scambio di informazioni e l’assistenza reciproca in materia fiscale) – l’obbligo di dichiarare il capitale e le attività detenuti in un altro Stato dell’UE. Senza contare che, nel tentativo di approntare soluzioni volte ad agevolare l’attività di contrasto all’evasione il legislatore ha dettato disposizioni che (a fortiori se non correttamente interpretate) rischiano di ingenerare pericolose confusioni sul piano sostanziale ed inversioni sul piano probatorio, non coerenti né giustificabili sulla base delle più generali regole del sistema.