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18/03/2015

Chiarimenti AdE sul credito per le imposte pagate all'estero


L’Amministrazione finanziaria ha fornito, con circolare n. 9/E del 5 marzo 2015, utili chiarimenti in relazione al meccanismo del credito per le imposte pagate all’estero, disciplinato dall’art. 165 del Tuir, ai quali di seguito si accenna in estrema sintesi.

 

Premessa

Il credito d’imposta è un metodo che è stato introdotto nel nostro ordinamento tributario allo scopo di eliminare o almeno ridurre il fenomeno della doppia imposizione giuridica che ricorre quando il medesimo reddito viene tassato due volte in capo allo stesso contribuente in due Stati diversi: quello della fonte del reddito e quello di residenza del soggetto passivo.

Affinché ricorrano i requisiti per il riconoscimento del credito è necessaria la compresenza delle seguenti condizioni:

a)    il soggetto residente deve aver prodotto reddito all’estero;

b)    il reddito estero deve concorrere alla formazione del reddito complessivo del residente;

c)    il pagamento delle imposte estere deve essere definitivo, vale a dire che deve essere irripetibile e quindi in nessun modo modificabile nel suo ammontare, a nulla rilevando comunque  che il relativo reddito possa essere oggetto di accertamento all’estero.

Le regole per la determinazione dei redditi esteri sono dettate dalla lettura “a specchio” dei criteri indicati nell’art. 23 del Tuir che disciplina i redditi prodotti in Italia dai non residenti. Queste disposizioni non si applicano in presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia con il Paese della fonte del reddito perché, in questo caso, il contribuente residente può detrarre le imposte pagate all’estero in relazione a tutte le tipologie di reddito estero contemplate dal trattato.

Come già scritto, il reddito estero deve concorrere alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente; pertanto redditi che sono assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta oppure ad imposta sostitutiva non possono fruire del credito d’imposta (ad esempio dividendi di fonte estera, percepiti da persone fisiche, che non derivano da una partecipazione qualificata).

 

Il meccanismo del credito d’imposta

La regola che disciplina lo scomputo del credito per imposte pagate all’estero si fonda sul principio in base al quale le imposte estere sono detraibili dall’imposta complessiva pagata in Italia nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra reddito estero (numeratore) e reddito complessivo al netto delle perdite fiscali pregresse (denominatore).

Il predetto criterio è soggetto a due importanti limiti: l’imposta estera detraibile non può essere superiore alla quota d’imposta italiana derivante dal descritto rapporto, né può essere superiore all’imposta netta dovuta dal residente in relazione al suo reddito complessivo.

La detrazione dell’imposta estera deve essere calcolata e riconosciuta nel periodo d’imposta nel quale il reddito estero è stato prodotto, a condizione che il tributo estero sia stato pagato in via definitiva entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Se, invece, il pagamento dell’imposta estera avviene in un periodo successivo, fermo restando la spettanza del credito d’imposta, lo stesso può essere richiesto in occasione della prima dichiarazione dei redditi utile anche se il conteggio dell’ammontare del credito deve essere effettuato in relazione al periodo nel quale è stato prodotto il reddito estero e ha concorso alla formazione del reddito complessivo e quindi prendendo in considerazione i dati (reddito estero, reddito complessivo netto, imposta estera e imposta italiana) di quell’esercizio.

Se la dichiarazione dei redditi non riporta anche i redditi esteri, il credito non può essere riconosciuto. Però se il contribuente, entro il termine  fissato per l’accertamento, presenta una dichiarazione integrativa a suo sfavore che comprenda anche i redditi esteri in precedenza non dichiarati, può sanare la violazione commessa e ottenere il riconoscimento del credito d’imposta, usufruendo, se ne ricorrono i presupposti, anche delle nuove e più favorevoli  regole in materia di ravvedimento operoso introdotte dalla Legge di Stabilità 2015.

Sempre in relazione al meccanismo del credito d’imposta, è importante sottolineare che l’art. 165 Tuir ha adottato il metodo secondo il quale il  conteggio  deve essere effettuato separatamente per ciascun Stato nel quale è stato prodotto il reddito estero (c.d. metodo  per country limitation).

Inoltre, in ipotesi di parziale concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo del contribuente, l’ammontare dell’imposta estera detraibile si riduce in misura proporzionale. E’ il caso, ad esempio, dei dividendi percepiti da residenti che sono soggetti ad imposizione in misura ridotta (5% oppure 49,72% a seconda della natura del percettore).

 

Norme specifiche per le imprese che producono reddito estero tramite stabili organizzazioni

A causa dei frequenti disallineamenti che sussistono fra le regole di determinazione del reddito applicate nel Paese della fonte e quelle applicate nel Paese di residenza (l’Italia) accade  spesso che nella imposta italiana non vi sia capienza per scomputare l’imposta estera o viceversa che vi sia un eccesso di quota d’imposta italiana rispetto a quella estera. Per ovviare a queste incongruenze senza danneggiare il contribuente e consentirgli di evitare di subire una doppia tassazione, è stato introdotto un particolare meccanismo di riporto all’indietro ed in avanti (carry back e carry forward) delle eccedenze d’imposta italiana rispetto a quella estera, nonché delle eccedenze di imposta estera rispetto alla quota di imposta italiana relativa allo stesso reddito estero. Il riporto copre un ampio periodo comprendente nel complesso ben sedici esercizi (otto periodi d’imposta all’indietro e otto in avanti); scaduto l’ultimo periodo nel quale può essere riportato in avanti il credito estero, l’eventuale credito residuo viene perduto definitivamente e non può più essere fatto valere dal contribuente italiano.

La circolare dell’Agenzia è corredata da numerose esemplificazioni numeriche sulle quali non è possibile soffermarsi in questa sede ma che costituiranno un sicuro supporto per gli operatori che devono affrontare le problematiche del credito per imposte pagate all’estero.

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