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25/10/2021

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Note critiche in merito all’asserita natura non tributaria del “prezzo” del way out delle BCC


 di Giuseppe Corasaniti

Con una recente sentenza della Corte Costituzionale - la n. 149 del 9 luglio 2021 – si è riaperto il dibattito su uno dei temi più studiati nel panorama del diritto tributario, quello relativo all’esatta individuazione e definizione della nozione di “tributo”.

Invero, tale tema è sempre stato oggetto di particolare attenzione da parte degli studiosi e della giurisprudenza, soprattutto di quella costituzionale, la quale, preso atto della necessità e rilevanza di pervenire ad una definizione di “tributo”, ne ha elaborato una nozione.

Difatti, in oltre un sessantennio di attività, la Corte Costituzionale, chiamata a pronunciarsi in merito a situazioni che presupponevano la definizione del concetto di “tributo”, ha elaborato precisi parametri cui attingere per poter attribuire natura tributaria ad una data prestazione patrimoniale.

In particolare, la formula definitoria che, sebbene con talune varianti, si legge in quasi tutte le sentenze è la seguente: gli elementi indefettibili della fattispecie tributaria sono tre, ossia i) la disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, a procurare una (definitiva) decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo; ii) la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto sinallagmatico; iii) le risorse connesse ad un presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione sono destinate a sovvenire pubbliche spese.

Nella sentenza in commento, invece, la Consulta individua, in maniera del tutto inappropriata, un nuovo criterio cui far riferimento per qualificare come tributari alcuni prelievi: il diritto alla riscossione coattiva.

Più nel dettaglio, la Corte Costituzionale, chiamata a pronunciarsi sulla potenziale incompatibilità con gli artt. 3,41,45,47 e 53 Cost. delle disposizioni di cui ai commi 3-bis e 3-ter dell’art. 2 del decreto legge n. 18 del 2016, convertito con modificazioni nella legge n. 49 del 2016, ha dichiarato l’infondatezza delle questioni sollevate dai giudici di legittimità sul presupposto che il prelievo del 20% sul patrimonio netto delle BCC avvalsesi della c.d. facoltà di way out, e cioè della possibilità di non aderire ad un gruppo bancario cooperativo, configuri un “onere condizionale” e non un tributo. Prima di esaminare la sentenza in discorso, però, giova ricostruire, seppur brevemente, il quadro normativo in cui essa si colloca.

Anzitutto, occorre ricordare la ratio sottesa alla riforma delle banche di credito cooperativo, (riforma) introdotta ad opera del d.l. n. 18 del 2016 e resasi necessaria – come noto - per favorire il superamento delle criticità esistenti nella previgente disciplina ed afferenti alle debolezze del settore del credito cooperativo.

A tali debolezze il legislatore avrebbe inteso ovviare adottando come strumento principale – configurato quale «opzione privilegiata» – l’adesione delle BCC ad un Gruppo Bancario Cooperativo (di seguito, GBC) con al vertice una capogruppo in forma di s.p.a., partecipata a maggioranza dalle BCC «affiliate» e dotata di poteri di direzione e coordinamento delle stesse. Tuttavia, deve osservarsi che per le BCC autorizzate all’esercizio dell’attività bancaria, ma non aderenti ad GBC, la riforma prevede altresì, come prima scelta alternativa, la trasformazione in spa, ovvero, in difetto, la liquidazione, in entrambi i casi con devoluzione dell’intero patrimonio sociale ai fondi mutualistici, fermo restando “quanto previsto dall’art. 150-bis, comma 5, del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, come modificato dal presente decreto”.

Nel testo originario, il comma 6 dell’art. 1 del d.l. n. 18 del 2016 prevedeva, per quanto qui di interesse, che “gli effetti di devoluzione del patrimonio stabiliti dall’articolo 17 della legge 23 dicembre 2000” non si sarebbero prodotti se la banca avesse avuto “un patrimonio netto superiore a duecento milioni di euro”. In tal caso, le riserve indisponibili avrebbero potuto essere “affrancate corrispondendo all'erario un’imposta straordinaria pari al venti per cento della loro consistenza”.

Nel procedimento di conversione, invece, detta disposizione è stata soppressa e sostituita dal comma 3-bis dell'art. 2, secondo il quale, in deroga a quanto previsto dall’art. 150-bis, comma 5, d.lgs. n. 385/1993, la devoluzione non si produce per le banche di credito cooperativo che chiedono di essere autorizzate a conferire le rispettive aziende bancarie ad una società per azioni: ciò a condizione che, all’atto del conferimento dell’azienda bancaria, la BCC conferente versi al bilancio dello Stato un importo pari al venti per cento del patrimonio netto nell’ammontare esistente alla data del 31 dicembre 2015.

Dall’assetto definitivo della riforma, dunque, emerge una c.d. “terza opzione”, in forza della quale l’ente cooperativo continua a persistere, pur mutando il proprio oggetto sociale.

Ciò detto, la Corte di Cassazione ha dubitato sulla ragionevolezza di tale “terza opzione”, domandandosi, in particolare, se il prelievo sul patrimonio netto dell’ente sia o meno coerente con la ratio della riforma, pur essendo venuti meno, a seguito della conversione in legge dell’originario decreto, i presupposti a cui lo stesso si riferiva (ossia, l’affrancamento delle riserve).

Ebbene, la Corte Costituzionale dichiara detta questione non fondata sull’assunto che il prelievo in discorso non avrebbe natura tributaria. A parere del giudice delle leggi, dunque, la nuova disciplina del c.d. way out non costituirebbe affatto un’evoluzione della precedente, ma sostituirebbe in radice quest’ultima ponendosi in una prospettiva completamente diversa, atteso che, mentre ab origine era la banca stessa a trasformarsi in s.p.a., abbandonando la funzione mutualistica ed affrancando le proprie riserve attraverso il pagamento di un’imposta (commisurata al valore delle riserve), nella versione vigente, la banca conferente conserva la propria natura di ente mutualistico, esternalizzando l’attività bancaria ad una s.p.a. di nuova costituzione e versando un importo rapportato al suo patrimonio netto, importo che – secondo la Corte - avrebbe per l’appunto natura di “onere condizionale” e non di tributo.

In particolare, la natura tributaria del suddetto prelievo sarebbe stata negata per mancanza del requisito della “natura coattiva del prelievo, che si esprime in primo luogo nel diritto alla sua riscossione forzosa”. Tale conclusione pare essere tanto errata quanto preoccupante, atteso che la natura coattiva del prelievo nulla ha a che vedere con la c.d. riscossione coattiva delle somme dovute. Ora, è vero che la giurisprudenza costituzionale ha sottolineato, sin dalle sue prime sentenze, come una delle caratteristiche distintive del tributo sia la coattività, ma è altresì bene precisare che quest’ultima non ha nulla a che vedere con la c.d. realizzazione coattiva della pretesa tributaria, e cioè con la possibilità che ha l’ente impositore di provvedere al recupero della pretesa impositiva per il tramite di particolari strumenti esecutivi.

Una prestazione può dirsi coattiva solamente allorquando trova la sua fonte in “un atto autoritativo a carattere ablatorio”, atto che determina un sacrificio economico in capo al contribuente, chiamato a concorrere alle pubbliche spese in ossequio al principio di capacità contributiva.

Uno dei caratteri distintivi del tributo, dunque, è certamente la coattività, caratteristica questa che, però, per quanto possa esser considerata essenziale, non è comunque mai ritenuta di per sé sufficiente, essendo necessario che emerga altresì il carattere finalistico del tributo, costituto per l’appunto dal collegamento della prestazione alla pubblica spesa.

È bene tuttavia chiarire quale sia il corretto significato da attribuire all’asserita coattività della prestazione tributaria. Come poc’anzi anticipato, questa non ha nulla a che vedere – diversamente da quanto sostenuto dalla Corte – con la c.d. realizzazione coattiva della pretesa tributaria, rilevando, ai fini della sua definizione, esclusivamente e semplicemente la fonte dell’obbligazione (o dell’obbligo) in virtù del quale la prestazione è dovuta.

Una prestazione può dirsi coattiva, dunque, quando trova la sua fonte in un atto dell’autorità (legge o provvedimento), senza che in alcun modo concorra alla sua nascita la partecipazione negoziale dell’obbligato. Di conseguenza, la coattività non è carattere esclusivo della prestazione tributaria, atteso che se, da un lato, è vero, che la sussistenza di una partecipazione negoziale dell’obbligato impedisca di poter parlare di prestazione coattivamente imposta, e quindi, anche di tributo, non è peraltro vero che la mancanza di partecipazione negoziale da parte dell’obbligato comporti di per sé, necessariamente, la qualificazione della prestazione come tributaria, essendo altresì necessario che vi sia un collegamento funzionale del tributo alla pubblica spesa.

Assume quindi rilievo il fatto che il gettito sia destinato allo Stato, ovvero ad altro ente pubblico anche se non è escluso che il tributo possa esser destinato anche ad un soggetto privato, come accade, ad esempio, per il canone RAI.

Si segnala che, da ultimo, la Corte Costituzionale ha iniziato ad utilizzare il termine “doverosità” in luogo di quello di “coattività” e tale modifica terminologica non pare priva di significato poiché potrebbe rappresentare “uno spostamento della prospettiva dalla fonte (coattiva) della prestazione, ai valori di cui essa (prestazione) è espressione e momento di realizzazione, cioè quei doveri di solidarietà politica, economica e sociale sanciti dall’art. 2 Cost. del quale, secondo la giurisprudenza costante, l’art. 53 Cost. rappresenta una specificazione”.

La doverosità, dunque, si giustifica in ragione dell’elemento funzionale determinante del finanziamento alle pubbliche spese.

La Corte Costituzionale ha quindi tendenzialmente fornito una definizione piuttosto ampia di tributo, elencando puntualmente quelle che sono le caratteristiche “essenziali” dello stesso ed elaborandone una definizione “in positivo”.

È stato innanzitutto precisato che, indipendentemente dalla denominazione utilizzata dal legislatore (nomen iuris),  tre sono gli elementi indefettibili della fattispecie tributaria: i) la disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, a procurare una (definitiva) decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo; ii) la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto sinallagmatico (…) e iii) le risorse connesse ad un presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione sono destinate a sovvenire pubbliche spese.

Sembrerebbe, dunque, che la Corte Costituzionale con la sentenza in discorso si discosti dai suoi precedenti inspiegabilmente non richiamati, negando la natura coattiva al prelievo sull’asserita ed inaudita mancanza del diritto alla riscossione coattiva.

Per la Corte la decurtazione patrimoniale sarebbe provocata da un mero versamento “spontaneo” dell’importo, posto in essere dalla conferente al sol fine di realizzare il suo interesse a non aderire ad un gruppo bancario cooperativo, sicché esso si configurerebbe non come un “tributo”, ma come un onere collegato all’esercizio di una determinazione opzione.

Se così fosse, dunque, anche le tasse, scaturenti dalla domanda di un soggetto e realizzanti un’utilità, ovvero le imposte sostitutive, frutto della libera scelta del contribuente, non avrebbero natura “coattiva”. Inoltre, inconferente pare pure il richiamo alla sentenza n. 500 del 1993, afferente al diverso ed ineguagliabile problema della natura non tributaria delle prestazioni poste dal legislatore in capo agli enti creditizi al fine di sostenere, seppur indirettamente, le organizzazioni del volontariato.

Stante la confusione generatasi in seno alla Corte Costituzionale, sarebbe auspicabile che la Corte di Cassazione, motu proprio, chieda alla Corte di Giustizia dell’Unione europea di pronunciarsi in via pregiudiziale sulla seguente questione: se il prelievo dovuto dalle Bcc avvalsesi della c.d. facoltà di way out possa considerarsi equivalente ad un’imposta sui conferimenti e se la stessa possa dirsi compatibile con i principi europei di libera concorrenza e di libera circolazione di capitali, meglio specificati nella Direttiva 69/335/CEE del 17 luglio 1968, “concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitale”, successivamente recepita dalla direttiva 2008/7/CE.

Infatti, sebbene il prelievo in discorso possa di fatto qualificarsi quale imposta sul patrimonio netto, nella sostanza lo stesso produrrebbe effetti economicamente equivalenti a quelli di un’imposta sui conferimenti, atteso che, fermo restando la modalità di determinazione della sua base imponibile (rappresentata dal patrimonio netto dell’istituto bancario alla data del 31 dicembre 2015), è evidente come esso diventi esigibile solamente in occasione del conferimento dell’azienda bancaria nella s.p.a.

Verrebbe altresì in rilievo anche l’art. 1 del Prot. n. 1 addizionale alla Convezione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, in tema di “protezione della proprietà”, atteso che il controverso prelievo lederebbe, ingiustificatamente e sproporzionatamente, il patrimonio dell’Ente cooperativo che ha optato per il modello organizzativo del way out.

Dunque, non resto altro che sperare in un “responso” più giusto ed equilibrato delle Supreme Corti.

 


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