Attualità

14/03/2017

TRASFORMAZIONE ETEROGENEA E SOSPENSIONE DI IMPOSTA


Con la Risoluzione n. 27/E del 25 gennaio 2017, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni importanti chiarimenti in merito al trattamento fiscale che, a seguito di un’operazione di fusione per incorporazione di una società di capitali in un ente non commerciale, deve essere riservato alle eventuali riserve in sospensione d’imposta esistenti nel patrimonio della società.

Nel caso di specie una Fondazione, manifestata la propria intenzione di procedere alla incorporazione di una società a responsabilità limitata, rappresentava che, all’interno del patrimonio netto di quest’ultima, era presente una riserva da rivalutazione non affrancata e, conseguentemente, da considerarsi in sospensione di imposta.

Ciò posto, l’istante chiedeva di conoscere il trattamento fiscale applicabile alla predetta riserva, una volta realizzata l’operazione di fusione.

L’Agenzia delle Entrate una volta ricordato che il principio di neutralità fiscale delle operazioni di fusione, cui consegue che il passaggio dei beni dalle società o dagli enti preesistenti al soggetto risultante dall’operazione non dà luogo a fenomeni fiscalmente realizzativi, implica necessariamente un sistema di rilevazione dei valori che è tipico dell’imponibile fiscale in base al bilancio, proprio delle società che svolgono attività commerciale, ha chiarito che l’operazione prospettata debba essere assoggettata anche alla disciplina fiscale prevista in materia di trasformazione eterogenea. Ciò in ragione della natura di ente non commerciale della Fondazione, in qualità di soggetto incorporante e della natura di ente commerciale della società di capitali, in veste di incorporata.

Tanto premesso, l’Agenzia ha precisato che, poiché la Fondazione non svolge alcuna attività commerciale, trova applicazione anche all’ipotesi di specie quanto previsto dall’art. 171, co. 1, Tuir, con riferimento alle riserve costituite prima della trasformazione/fusione eterogenea. Ne consegue che le riserve costituite prima della trasformazione devono essere assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati:

a)  nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura delle perdite d’esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;

b)  nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione.

Tuttavia, precisa l’Agenzia delle entrate, la possibilità di sospendere la tassazione delle riserve previa iscrizione delle stesse nel bilancio dell’incorporante (così come consentito dall’art. 171, co. 1, lett. a) è subordinata alla condizione che il soggetto trasformato, che nel caso concreto è la Fondazione incorporante, svolga anche attività commerciale. Solo in questo caso, infatti, potrebbe concretizzarsi l’eventualità contemplata dalla lett. a) della norma, ovvero che le riserve vengano utilizzate per coprire o meno perdite d’esercizio.

Ne deriva che, poiché l’ente non commerciale risultante dalla fusione/trasformazione non eserciterà alcuna attività commerciale, la riserva in sospensione d’imposta deve essere tassata in capo alla società incorporata, per effetto della destinazione a finalità estranea della sua attività. In capo alla Fondazione, invece, dovranno considerarsi distribuite le riserve di utili, compresa la riserva in sospensione d’imposta, nell’esercizio successivo a quello di trasformazione.