SFEF

2021/50

Scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie europee e DAC 6

La “nuova frontiera” del contrasto alla pianificazione fiscale aggressiva transfrontaliera


Esaminando il nuovo peculiare meccanismo di “investigazione predittiva” delle fattispecie elusive/evasive transfrontaliere introdotto dalla DAC 6, si nota immediatamente come le previsioni ivi contenute rappresentino una vera e propria “rottura con il passato” e, in specie, con la disciplina euro-unitaria sino ad oggi promulgata in materia di scambio automatico di informazioni fiscali: gli obblighi di notifica delle informazioni non incombono più soltanto su quei soggetti tradizionalmente individuati dalle  direttive precedenti (tra gli altri, gli intermediari finanziari, le società fiduciarie, gli OICR o i trust) ma vengono estesi in capo ai “consulenti” del contribuente, o in capo al contribuente stesso, sollevando, dunque, molteplici dubbi che, si auspica, possano essere risolti sia da puntuali documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate sia da apposite FAQ pubblicate dal Ministero dell’Economia e delle Finanze.

1.Introduzione

Lo scambio automatico di informazioni nel settore fiscale fra le amministrazioni degli membri dell’Unione Europea costituisce un importante strumento di contrasto all’evasione e all’elusione fiscale transfrontalieri, nonché alle strategie di pianificazione fiscale aggressiva con cui le imprese possono trasferire gli utili in Paesi a minore imposizione fiscale producendo effetti sulla base imponibile di altri Stati membri[1].

Negli ultimi anni si è sensibilmente intensificato l’interesse su talune iniziative - sviluppate sia in ambito OCSE sia in ambito UE, riguardanti lo scambio automatico di informazioni, basato su accordi che consentono di inviare e ricevere elevate quantità di dati e informazioni a scadenze prefissate – precipuamente orientate alla definitiva affermazione del concetto di “trasparenza fiscale” quale paradigma opposto e contrario al concetto (per molti anni condiviso a livello internazionale) di “riservatezza fiscale” [2].

Più nello specifico, a seguito dello slancio politico creato dal progetto “Base erosion and profit shifting” dell’OCSE, il legislatore dell’UE, negli ultimi anni, ha compiuto notevoli passi diretti all’armonizzazione della tassazione del reddito (delle società) e alla creazione di rilevanti minimum standards, obiettivi, questi ultimi, raggiunti nelle recenti “Anti-Tax Avoidance Directives” (i.e., Direttiva 2016/1164/UE e Direttiva 2017/952/UE, c.d. “ATAD 1 e ATAD 2”), le quali, in buona sostanza, rappresentano la trasposizione sotto forma di “hard law” della “soft law” di matrice OCSE.

Ma vi è di più.

Oltre alle disposizioni contenute nelle due direttive ATAD, gli Stati membri dell’UE hanno adottato, sulla base degli articoli 113 e 115 del TFUE, una serie di modifiche alla Direttiva UE 2011/16/UE (Directive on Administrative Cooperation, c.d. DAC 1) in materia di cooperazione amministrativa nel settore fiscale, destinate a fornire alle novità giuridiche sostanziali apportate dalle citate direttive ATAD 1 e ATAD 2, un adeguato impianto procedurale, composto da norme in grado di assicurare la raccolta delle informazioni necessarie a prevenire forme di evasione/elusione transfrontaliere.

A questo scopo, l’ambito applicativo della DAC è stata modificato – o, meglio, ampliato – cinque volte negli ultimi anni. Tali modifiche hanno comportato: i) l’introduzione, con riferimento alle informazioni sui conti finanziari all’interno dell’Unione, dello standard comune di comunicazione di informazioni (Common Reporting Standard - «CRS») elaborato dall’OCSE (Direttiva 2014/107/UE, c.d. “DAC 2”); ii) l’introduzione dell’obbligo di scambio automatico di informazioni sui ruling preventivi transfrontalieri (Direttiva 2015/2376/UE, c.d. “DAC 3”); iii) l’introduzione dello scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia di rendicontazione paese per paese delle imprese multinazionali tra le autorità fiscali (Direttiva 2016/881/UE, c.d. “DAC 4”); iv) l’introduzione dell’obbligo per gli Stati membri di fornire alle autorità fiscali l’accesso alle procedure di adeguata verifica della clientela applicate dalle istituzioni finanziarie ai sensi della Direttiva 2015/849/UE del Parlamento europeo e del Consiglio (Direttiva 2016/2258/UE, c.d. “DAC 5”); v) da ultimo, l’introduzione dell’obbligo di scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri potenzialmente utilizzabili ai fini di pianificazione fiscale aggressiva (Direttiva 2018/822/UE, c.d. “DAC 6”).

Con specifico riguardo a tale ultima Direttiva, va segnalato che il percorso attuativo nazionale degli obblighi di comunicazione ivi contenuti si è concluso, non senza fatica, a ridosso della prima scadenza di invio (i.e., 28 febbraio 2021 per i meccanismi attuati tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020, e 30 giorni a decorrere dal 1° gennaio 2021, per le comunicazioni relative al periodo tra il 1° luglio e il 31 dicembre 2020): nell’arco di due settimane, al d.lgs. di attuazione n. 100 del 30 luglio 2020, si sono affiancati il D.M. attuativo del 17 novembre 2020 e il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate pubblicato il 26 novembre 2020.

Si tratta, a ben vedere, di un percorso di recepimento abbastanza travagliato e (ancora) foriero di incertezze applicative per gli intermediari e contribuenti interessati dalla nuova disciplina DAC 6, se solo si pensa che, fino al 15 gennaio 2021 (e, dunque, a soli 15 giorni dal primo inoltro delle comunicazioni), l’Agenzia delle Entrate ha posto in pubblica consultazione la bozza della circolare che , in teoria, dovrebbe dissipare tutti i dubbi (o, almeno, la maggior parte) sollevati dalla disciplina DAC6.

2. La ratio sottostante le incessanti modifiche alla disciplina euro-unitaria in materi...

Come ormai chiaro ai più, tutte le recenti normative adottate sia a livello internazionale sia a livello euro-unitario in materia di scambio automatico di informazioni fiscali si prefiggono l’obiettivo di implementare la trasparenza fiscale e quindi di contrastare l’evasione/elusione fiscale transfrontaliera.

Il concetto di “trasparenza fiscale”, quale paradigma opposto e contrario a quel segreto bancario che per molti anni ha costituito il principale strumento utilizzato dagli Stati per sottrarsi alla comunicazione (per lo più agli Stati di residenza dei contribuenti) di informazioni aventi rilevanza fiscale, va inquadrato certamente quale nuovo mezzo attraverso cui le amministrazioni finanziarie accrescono la propria conoscenza delle nuove strutture transfrontaliere utilizzate dai contribuenti per scopi evasivi/elusivi, al fine di approntare puntuali politiche e norme di reazione[3].

A livello internazionale non vi è un solo Stato che non abbia di recente implementato puntuali discipline volte a favorire la trasparenza fiscale.

A seguito dell’approvazione, nel 2010, da parte del Congresso degli Stati Uniti, del “Foreign Account Tax Compliance Act” (comunemente denominato FATCA), si è sviluppata una spinta politica per l’adozione di uno Standard globale di scambio di informazioni. Tuttavia, la reale svolta che ha ampliato sensibilmente il campo d’azione della trasparenza fiscale è stata la conclusione di accordi bilaterali tra gli Stati Uniti d’America e vari altri Paesi (inclusi tutti gli Stati membri dell’Unione Europea) sullo scambio automatico d’informazioni, finalizzati ad applicare tale normativa.

In particolare, la necessità di superare gli ostacoli giuridici connessi all’applicazione della normativa FATCA e di rendere lo scambio di informazioni reciproco, ha condotto dal febbraio 2012 i Paesi del “G5” (Francia, Germania, Regno Unito, Spagna e Italia) ad avviare trattative con il governo statunitense per l’elaborazione di un modello di accordo intergovernativo (Intergovernmental Agreement– IGA 1) da utilizzare per la futura conclusione di accordi bilaterali con il governo USA. Tale modello prevede l’invio da parte delle istituzioni finanziarie dei dati relativi ai conti finanziari alle Autorità dei Paesi in cui le istituzioni finanziarie sono localizzate, che provvedono, a loro volta, a trasmetterli all’Autorità statunitense.

Nel contesto internazionale il modello di accordo intergovernativo ha, inoltre, ispirato l’elaborazione, nell’ambito dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), di uno standard comune per lo scambio automatico di informazioni (Standard for automatic exchange of financial account information in tax matters), che prevede l’obbligo, in capo alle Amministrazioni finanziarie degli Stati aderenti, di scambiarsi automaticamente i dati relativi ai conti finanziari detenuti da soggetti non residenti ad esse trasmessi dalle istituzioni finanziarie (banche, fondi comuni, assicurazioni, trust, fondazioni ecc.) localizzate nel loro territorio.

Lo Standard si compone di: i) un modello di accordo intergovernativo che definisce le norme che regolano lo scambio stesso; - regole comuni che disciplinano le procedure per l’adempimento degli obblighi di adeguata verifica e di comunicazione (Common Reporting Standard – CRS); ii) un Commentario, contenente i principali chiarimenti interpretativi; iii) e infine di regole tecniche per la trasmissione delle informazioni.

A livello euro-unitario, si è disposta l’attuazione del “Common Reporting Standard” tra i Paesi membri dell’Unione Europea con l’adozione della Direttiva 2014/107/UE del Consiglio del 9 dicembre 2014 (c.d. “DAC 2”), con la quale è stato ampliato l’ambito di applicazione della Direttiva 2011/16/UE[4].

Com’è noto, la Direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale, prevedeva già lo scambio automatico obbligatorio di informazioni tra gli Stati membri per talune categorie di reddito, principalmente di natura non finanziaria, detenute dai contribuenti in Stati membri diversi dal loro Stato di residenza. Essa stabiliva, inoltre, un approccio graduale volto a rafforzare lo scambio automatico di informazioni estendendolo progressivamente a nuove categorie reddituali ed eliminando la condizione che subordina lo scambio di informazioni alla loro disponibilità. Caratteristica principale della nuova Direttiva 2014/107/UE è quella di incorporare, con pochi adattamenti, il CRS nella legislazione europea con effetti dal 1° gennaio 2016 e primo scambio delle informazioni a decorrere dal 2017[5].

In altre parole, la Direttiva 2014/107/UE ha il pregio di aver recepito un unico standard globale (id est, il CRS), riducendo al minimo i costi e gli oneri amministrativi per gli intermediari finanziari chiamati ad attuarlo, garantendo nel contempo il rispetto della privacy dei contribuenti in conformità alle direttive europee in materia. Conseguenza della Direttiva 2014/107/UE è che dal 1° gennaio 2016 il set di informazioni fiscali di natura finanziaria oggetto di scambio tra i Paesi UE è decisamente molto più ampio e dettagliato di quanto prevedeva, in precedenza, la Direttiva 2003/48/CE sulla tassazione dei redditi da risparmio.

3. La nuova frontiera del contrasto all’elusione/evasione fiscale transfrontaliera: il meccanism...

Negli ultimi anni le direttive dell’Unione Europea hanno avuto il pregio di ampliare le forme di scambio di informazioni automatizzato relativo, in particolare, a informazioni di natura reddituale, informazioni su conti finanziari, ruling preventivi transfrontalieri e accordi preventivi sui prezzi di trasferimento, informazioni provenienti dal Country-by-Country reporting (c.d. “CbCR”), informazioni in materia di antiriciclaggio e informazioni in merito a meccanismi transfrontalieri potenzialmente utilizzabili ai fini di pianificazione fiscale aggressiva[6].

Con particolare riguardo all’ultima modifica alla Direttiva 2011/16/UE, contenuta nella DAC 6[7], questa rinviene la propria ratio nella circostanza che per gli Stati membri risulta sempre più difficile proteggere le basi imponibili nazionali dall’erosione poiché le strutture di pianificazione fiscale hanno subito un’evoluzione diventando particolarmente sofisticate e spesso traggono vantaggio dall’accresciuta mobilità di capitali e di persone nel mercato interno[8].

Tali strutture consistono generalmente in meccanismi che si sviluppano tra varie giurisdizioni e trasferiscono gli utili imponibili verso regimi tributari favorevoli o hanno come effetto quello di ridurre le imposte esigibili nei confronti dei contribuenti.

Questo determina spesso riduzioni considerevoli del gettito fiscale degli Stati membri e impedisce loro di applicare politiche fiscali favorevoli alla crescita.

Per queste ragioni, la Commissione UE è stata chiamata a intraprendere nuove iniziative, in linea con l’azione 12 del piano d’azione dell’OCSE sull’erosione della base imponibile e sul trasferimento degli utili (BEPS), sulla comunicazione obbligatoria di informazioni sui meccanismi di pianificazione fiscale potenzialmente aggressiva[9].

L’azione 12 del BEPS ha fornito alcune raccomandazioni in merito alla predisposizione ed all’implementazione di normative inerenti obblighi informativi, per l’appunto, le mandatory disclosure rules, aventi ad oggetto transazioni, accordi, strutture idonee potenzialmente a porre in essere condotte elusive ovvero di pianificazione fiscale aggressiva[10].

Le linee guida contenute nell’azione 12 del BEPS si innestano su cinque punti chiave: i) l’individuazione del soggetto su cui gravano gli obblighi di comunicazione inerenti gli schemi di pianificazione fiscale aggressiva (si parla di “promoter” e “taxpayer”); ii) una descrizione degli schemi oggetto di disclosure (si distingue fra “generic hallmarks” e “specific hallmarks”); iii) l’individuazione del presupposto che fa sorgere l’obbligo informativo; iv) la definizione di quale informazione deve essere comunicata; v) la previsione di sanzioni in caso di violazioni/inadempimenti.

Successivamente alla pubblicazione dell’Azione 12 del BEPS, nella «Dichiarazione del G7 di Bari del 13 maggio 2017, sulla lotta ai reati fiscali e altri flussi finanziari illeciti» è stato chiesto all’OCSE di iniziare a discutere dei possibili modi per far fronte ai meccanismi elaborati per eludere l’obbligo di notifica nell’ambito del CRS o volti a fornire ai titolari effettivi la protezione di strutture non trasparenti, tenendo anche conto dei modelli di norme sulla comunicazione obbligatoria di informazioni ispirati all’approccio adottato per i meccanismi di elusione delineato nell’ambito della relazione sull’azione 12 del BEPS.

L’OCSE, per rispondere alle esigenze sorte in occasione del G7 di Bari, ha pubblicato, il 9 marzo 2018, il “Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures” (Modello OCSE MDR), richiedendo ai cd. “intermediari”, ossia avvocati, consulenti fiscali, commercialisti, banche e altri prestatori di simili servizi, di comunicare alle autorità fiscali qualsivoglia schema predisposto per i propri clienti tesi ad evitare di ricadere nello spettro applicativo del CRS o, comunque, ad impedire l’identificazione dei titolari effettivi.

Diversamente dall’Azione 12 BEPS, il Modello OCSE MDR si concentra nella disamina delle condotte poste in essere al fine di impedire l’applicazione della disciplina dettata dal CRS, e, di conseguenza, lo scambio di informazioni fiscalmente rilevanti detenute da intermediari finanziari[11].

La DAC 6 richiama, oltre che l’Azione 12 del BEPS, anche le “Mandatory disclosure rules” dell’8 marzo 2018, precisando che “nel dare attuazione alle parti della presente Direttiva che disciplinano i meccanismi di elusione del CRS e i meccanismi che coinvolgono persone giuridiche o istituti giuridici o ogni altra struttura analoga, gli Stati membri potrebbero avvalersi dei lavori dell’OCSE e, più specificamente, dei suoi modelli di norme sulla comunicazione obbligatoria di informazioni per far fronte ai meccanismi di elusione del CRS e alle strutture offshore opache, e dei relativi commenti, quale fonte illustrativa o interpretativa, al fine di assicurare un’applicazione coerente in tutti gli Stati membri, nella misura in cui tali testi sono allineati alle disposizioni del diritto dell’Unione”.

In buona sostanza, l’azione 12 del BEPS ha rappresentato il punto di partenza per la teorizzazione e la successiva pubblicazione della DAC 6, ma, in realtà, questa implementa anche le regole afferenti lo scambio di informazioni dei meccanismi transfrontalieri potenzialmente aggressivi per come meglio definiti nel Modello OCSE MDR.

Come sottolineato dalla dottrina[12], l’Unione Europea, in applicazione dell’Azione 12 del progetto BEPS, e, facendo tesoro delle buone prassi internazionali illustrate nel citato Modello OCSE MDR, ha introdotto, con la Direttiva DAC 6, un meccanismo del tutto inedito di “disclosure anticipata” di talune scelte imprenditoriali.

Secondo l’Autore, si tratta “di un sistema di acquisizione delle informazioni che ruota su una prima valutazione prognostica, da parte dello stesso soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, dell’astratta pericolosità fiscale della sua condotta e della sua idoneità a neutralizzare gli obblighi di scambio di informazioni[13], che, in realtà, come evidenziato da altra dottrina, “desta l’interrogativo se non ci sia spinti al di là di ogni ragionevole immaginazione con un serio problema di proporzionalità tra mezzi imposti, fini perseguiti e sanzioni annunciate[14].

In effetti, esaminando il nuovo peculiare meccanismo di “investigazione predittiva” delle fattispecie elusive/evasive transfrontaliere introdotto dalla DAC 6, si nota immediatamente come le previsioni ivi contenute presentino un significativo elemento di novità nell’ambito della disciplina euro-unitaria sino ad oggi promulgata con riferimento al sistema di scambio automatico di informazioni fiscali: gli obblighi di notifica delle informazioni non incombono più soltanto su quei soggetti tradizionalmente individuati dalle direttive precedenti (tra cui le società fiduciarie, le SIM, le SGR, gli organismi di investimento collettivo, i trust a determinate condizioni e qualunque altra istituzione finanziaria italiana che presenti i requisiti di cui alle lettere f), g), h), i) dell’art. 1, co. 1, del D.M. 28 dicembre 2015) ma vengono estesi in capo ai “consulenti” del contribuente, o in capo al contribuente stesso, i quali, in definitiva, finiscono per assumere il “ruolo di veri e propri ausiliari del Fisco (…)” con l’onere del sostenimento di costi e adempimenti “tipici di una funzione di controllo fino ad oggi assolta in via esclusiva dalle Autorità fiscali[15].

Come si diceva, la dottrina ha anche sollevato qualche perplessità in merito alla coerenza della nuova disciplina con i principi di coerenza e proporzionalità[16]: da un lato, infatti, non si riesce a comprendere in che modo sarà possibile conciliare “il raggiunto equilibrio del contraddittorio endoprocedimentale Fisco contribuente in tema di abuso del diritto con le segnalazioni preventive fornite dagli intermediari in cui sono gli stessi professionisti che hanno assistito il contribuente pertinente a descrivere gli schemi posti in essere come potenzialmente elusivi” e, dall’altro lato, potrebbe venire in rilievo un tema di proporzionalità dei nuovi obblighi in capo ai professionisti, i quali, in definitiva, in nome del superiore interesse fiscale europeo, si troveranno a sopportare nuovi e ben gravosi oneri di tax compliance, presidiati, peraltro, da un apposito apparato sanzionatorio.

Ciò detto, è innegabile come ci si trovi dinanzi ad un nuovo modello di scambio di informazioni fiscali transfrontaliere che, a ben vedere, presenta fortissimi elementi di differenziazione rispetto all’approccio seguito con le precedenti direttive: con la DAC 6 si inaugura un processo estremo di “responsabilizzazione” degli intermediari e dei contribuenti i quali, sopportando quasi interamente i costi di questa “tax compliance obbligata”, andranno ad alimentare, con le loro comunicazioni sui potenziali meccanismi transfrontalieri finalizzati alla pianificazione fiscale aggressiva, una corposa banca dati unica cui avranno accesso tutte le amministrazioni finanziarie degli Stati membri.

In sostanza, la DAC 6 stravolge il funzionamento sino ad oggi a tutti noto del meccanismo dello scambio internazionale di informazioni fiscali: si passa, infatti, da uno strumento di ausilio per le amministrazioni finanziarie per l’individuazione di fattispecie elusive o evasive a nuovi assetti che, in una logica rovesciata, rimettono agli intermediari e ai contribuenti “l’onere” di individuare la pericolosità fiscale (latente) di precisi meccanismi di cui vengono a conoscenza nell’espletamento delle proprie attività, sollevando nel contempo criticità che in qualche modo andranno risolte, come, ad esempio, il problema della tutela del segreto professionale del consulente/professionista[17].

In definitiva, la disciplina contenuta nella DAC 6, e recepita nell’ordinamento italiano con il d.lgs. n. 100/2020, ha introdotto una sorta di «sistema di allerta squisitamente preventiva, imperniato sull’anticipata verifica, ad opera degli intermediari e dei contribuenti, dei possibili punti di contatto del meccanismo transfrontaliero con (...) gli indicatori elencati al decreto legislativo»[18], che, a ben vedere, non rappresentando un nuovo e ulteriore step verso il rafforzamento della tax compliance tra Fisco e contribuenti, mira unicamente ad assicurare la massima trasparenza del sistema al fine di evitare che le procedure relative allo scambio di informazioni siano eluse o aggirate da schemi, negozi, intese o meccanismi suscettibili di conferire opacità ad operazioni transfrontaliere.

4. Conclusioni

Le considerazioni che precedono consentono di poter affermare che, in effetti, con l’entrata in vigore della DAC 6 è significativamente mutato l’approccio dell’Unione Europea che, adesso, pone precisi vincoli legislativi volti a monitorare in maniera sempre più penetrante la condotta delle imprese multinazionali o a reagire ai tentativi di occultamento dei redditi da parte di contribuenti posti in essere aggirando le disposizioni che regolano le modalità di scambio internazionale delle informazioni fiscali.

La partita non è certo finita qui.

E infatti, la Commissione Europea, con una comunicazione del 15 luglio 2020[19], ha ancora una volta sottolineato come sia necessario ulteriormente migliorare le disposizioni esistenti relative a tutte le forme di scambio di informazioni e di cooperazione amministrativa, essendo risultate le nozioni di prevedibile pertinenza e le richieste di informazioni per gruppi di contribuenti tra gli elementi più problematici del quadro di riferimento a causa della loro scarsa chiarezza.

In questo contesto, la Commissione UE, con la summenzionata comunicazione, ha già formulato la proposta di un ulteriore modifica alla Direttiva 2011/16/UE (“DAC 7”), in quanto “è necessario estendere la cooperazione amministrativa a nuovi settori nell’UE, al fine di affrontare le sfide poste dalla digitalizzazione dell’economia e coadiuvare le amministrazioni fiscali a riscuotere le imposte in modo migliore e più efficiente e a tenersi al passo con i nuovi sviluppi[20].

Si tratta, a ben vedere, di iniziative condivisibili e coerenti che, tuttavia, rimangono “perfette” nella loro dimensione teorica e che via via pongono problemi e criticità quando poi occorre passare alla loro implementazione pratica: non vi è chi non si avveda di ciò, se solo si considera che, mentre a livello euro-unitario già si pensa all’adozione della DAC 7, a livello nazionale italiano, come segnalato in premessa, il set normativo di attuazione DAC 6 è stato completato – a seguito della pubblicazione delle disposizioni attuative contenute nel D.M. 17 novembre 2020 e delle modalità e dei termini della comunicazione contenuti nel provvedimento 26 novembre 2020 dell’Agenzia delle Entrate – a soli un paio di mesi dalla prima scadenza di invio (i.e. 31 gennaio 2021).

Ad alimentare tale situazione di incertezza applicativa sta contribuendo anche il fisiologico ritardo in cui è incorsa l’Agenzia delle Entrate nella pubblicazione della circolare illustrativa degli obblighi di comunicazione in esame, la quale è stata invero posta in pubblica consultazione sino al 15 gennaio 2021, e, dunque, sino a (soli) 15 giorni precedenti la data di scadenza del primo invio.

Ci si muove, dunque, in un ambito dagli (ancora) imprevedibili risvolti pratici, in cui alcuni aspetti sollevano indubbiamente notevoli profili di complessità (e criticità) che, allo stato, neppure la bozza di circolare dell’Agenzia delle Entrate sembra adeguatamente affrontare.

Tra gli altri, il riferimento è alla difficile (e, in alcuni casi, sottile) distinzione tra soggetti “promotori” e “fornitori di servizi” del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione, distinzione che, a ben vedere, risulta assai dipendente dalle più varie e imprevedibili circostanze dei casi concreti[21], ovvero alla difficoltà della corretta valutazione del criterio del “vantaggio fiscale principale”, richiesto ai fini della configurazione degli hallmarks A, B e per tre elementi della categoria C, soprattutto con riguardo ai vantaggi extrafiscali che non si esprimono in termini economici immediatamente tangibili e quantificabili (si pensi a semplificazioni di natura organizzativa o gestionale). Tali vantaggi, secondo la bozza di circolare dell’ADE in consultazione, se non oggettivamente determinabili al momento in cui sorge l’obbligo di comunicazione, non devono essere tenuti in considerazione, con la configurazione, dunque, di un “limite” di cui non vi è traccia nella normativa primaria[22].

E ancora, la disciplina in esame solleva altri e ulteriori dubbi, come ad esempio  in riferimento alla posizione del consulente/professionista, in specie con riguardo alla tutela delle informazioni apprese nella sfera di rapporti tra questi e i propri clienti che dovessero essere coperti dal segreto professionale[23], ovvero in riferimento alla possibile lesione di diritti fondamentali dei contribuenti (quali la privacy e il diritto di accesso alle informazioni che li riguardano) le cui informazioni, allo stato, rischiano di essere scambiate pur non avendo alcuna rilevanza ai fini fiscali[24], oltre che, fra le altre, ulteriori problematiche di coordinamento con gli esistenti istituti e procedure che già assicurano agli uffici finanziari una approfondita conoscenza di elementi di scienza.

Al riguardo, il pensiero corre alle informazioni che gli intermediari e le multinazionali trasmettono alle amministrazioni finanziarie delle giurisdizioni in cui risiedono in ottemperanza ad obblighi già esistenti (es. comunicazioni all’anagrafe tributaria, comunicazione di dati, della clientela, comunicazioni delle informazioni sui conti finanziari previste dalla DAC2/CRS e dall’IGA/FATCA) ovvero a procedure già instaurate (programmi di cooperative compliance e ruling preventivi); si tratta di ipotesi, che a rigore, trovando applicazione l’art. 6 della l. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), renderebbero insussistente l’obbligo di comunicare nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria abbia già appreso elementi sufficienti ad inquadrare un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica.

Le considerazioni che precedono consentono di poter limpidamente affermare come ci si trovi innanzi ad una disciplina, ossia quella riguardante gli obblighi di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri costituiti per puri fini di pianificazione fiscale aggressiva, che presenta notevoli profili oscuri.

Vi è anche da dire che, al momento, non potrebbe essere diversamente, in quanto si tratta pur sempre di meccanismi che non si prestano ad un inquadramento preventivo rigido e rigoroso, ben potendo nella prassi configurarsi innumerevoli modalità di aggiramento delle norme tributarie nazionali ed europee.

In questa prospettiva, si appaleserà di estrema utilità, da un lato, l’attività interpretativa che l’Agenzia delle Entrate svolgerà per colmare i molteplici dubbi che via via emergeranno nella applicazione pratica della disciplina DAC 6, e, dall’altro, si auspica che anche il MEF, attraverso apposite FAQ, possa contribuire ad orientare i contribuenti coinvolti, per arrivare, nel tempo, a costituire un adeguato e sempre più esaustivo “elenco” di operazioni suscettibili di segnalazione.


1

V. Uckmar - G. Corasaniti - P. de’ Capitani Di Vimercate - C. Corrado Oliva, Manuale di diritto tributario internazionale, Padova, 2012, p. 216 ss.; P. Pistone, Diritto tributario europeo, Torino, 2020, 262 ss.; P. Boria, Diritto tributario europeo, Milano, 2017, p. 453 ss.

2

Cfr. M. Pierro, «Il dovere fiscale e lo scambio di informazioni», in Riv. fin. sc. fin., 2017, p. 449 ss. Per una disamina della tematica dello scambio automatico di informazioni nella prospettiva della c.d. “tax compliance”, si v. G. Ragucci, «Alternative dispute resolution e amministrazione finanziaria», in Riv. fin. sc. fin., 2018, p.208 ss.; M. Pierro, «Il dovere di informazione dell’Amministrazione finanziaria e il diritto al contraddittorio preventivo», in Riv. fin. sc. fin., 2016, p. 193 ss.

 

3

Cfr. L. E. Schoueri - M.C. Barbosa, Transparency: From Tax Secrecy to the Simplicity and Reliability of the Tax System, British Tax Rev., 2013, p. 677.

 

4

Cfr. G. Scalvini, «Il Common Reporting Standard: le segnalazioni CRS 2018 e i recenti sviluppi a livello OCSE e UE», in Strumenti finanziari e fiscalità, n. 35 del 2018, p. 111 ss.

5

Per quanto riguarda la legislazione nazionale, per rendere operativi gli impegni internazionali, l’Italia ha approvato la legge 18 giugno 2015, n. 95, che oltre a ratificare l’Accordo tra il Governo degli Stati Uniti d’America e il Governo della Repubblica italiana finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa Fatca, ha altresì introdotto le disposizioni concernenti gli adempimenti cui sono tenute le istituzioni finanziarie italiane ai fini dell’attuazione dello scambio automatico di informazioni derivante da altri Accordi e intese tecniche conclusi dall’Italia con i Governi di Paesi esteri secondo lo standard OCSE, nonché dalla Direttiva 2014/107/UE. In attuazione delle predette disposizioni, con particolare riferimento alla normativa FATCA, è stato predisposto il D.M. 6 agosto 2015, pubblicato nella G.U. del 13 agosto 2015, n. 187. Per quanto concerne, invece, la normativa CRS, è stato emanato il D.M. 28 dicembre 2015, pubblicato nella G.U. del 31 dicembre 2015, n. 303, con il quale vengono attuate la legge 18 giugno 2015, n. 95, e la Direttiva 2014/107/UE.

 

6

Cfr. E. Torri, Lo scambio automatico di informazioni nel settore fiscale tra l’Italia e i Paesi dell’Unione Europea, Corte dei Conti - Deliberazione 1° aprile 2019, n. 6/2019/G, par. 2.1.

7

Recepita nell’ordinamento italiano con il d.lgs. n. 100 del 30 luglio 2020 – G.U. n. 200 dell’11 agosto 2020. Le disposizioni attuative sono contenute nel D.M. 17 novembre 2020. Le modalità e i termini della comunicazione sono stati stabiliti dall’Agenzia delle Entrate nel provvedimento 26 novembre 2020 che in allegato contiene i tracciati record e una guida per la compilazione e l’invio della comunicazione.

8

Fra i più recenti contributi della dottrina internazionale, si veda, fra gli altri, B. Peeters - L. Vanneste, «DAC 6: An Additional Common EU Reporting Standard?», in World Tax Journal, 2020, n. 3, pubblicato on-line il 3 settembre 2020.

9

Per un inquadramento dei presupposti e delle finalità perseguite dalla DAC 6, si v. il contributo di F. Pitrone, «Considerazioni preliminari in materia di scambio automatico di informazioni sui meccanismi transfrontalieri potenzialmente aggressivi: tra Azione 12 dell’OCSE, DAC 6 e schema di decreto legislativo italiano», in Strumenti finanziari e fiscalità, n. 40 del 2019, p. 11 ss.; M. Marzano, «La Direttiva 2018/822/UE (c.d. DAC 6). Profili oggettivi e soggettivi», in Riv. trim. dir. trib., 2019, p. 595 ss.; F. Pacelli - P. Palazzi, «DAC 6: ennesimo obbligo di trasparenza o nuova spinta alla compliance preventiva?», in Corr. trib., 2020, p. 755 ss.; G. Barbagelata, Mandatory Disclosure Rules: definizione di intermediario e relativi obblighi, Novità fiscali, 2019, p. 246 ss.

10

Secondo l’Azione 12 del Progetto BEPS dell’OCSE, in particolare: “The lack of timely, comprehensive and relevant information on aggressive tax planning strategies is one of the main challenges faced by tax authorities worldwide. Early access to such information provides the opportunity to quickly respond to tax risks through informed risk assessment, audits, or changes to legislation or regulations. Action 12 of the Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting recognised the benefits of tools designed to increase the information flow on tax risks to tax administrations and tax policy makers. It therefore called for recommendations regarding the design of mandatory disclosure rules for aggressive or abusive transactions, arrangements, or structures taking into consideration the administrative costs for tax administrations and businesses and drawing on experiences of the increasing number of countries that have such rules”.

11

Come chiarito dall’OCSE, l’obiettivo delle nuove “Mandatory disclosure rules” è “to provide tax administrations with information on arrangements that (purport to) circumvent the Common Reporting Standard (CRS Avoidance Arrangements) and on structures that disguise the beneficial owners of assets held offshore (Opaque Offshore Structures). The information required to be disclosed includes the taxpayers using such structures or arrangements and those involved with their design and set-up. This information will provide tax administrations both with additional intelligence for their tax compliance activities as well              as for designing future tax policy. It is also expected that the rules will have a deterrent effect against the design, marketing and use of these arrangements and schemes and bolster the overall integrity of the Common Reporting Standard”.

12

G. Selicato, «Le comunicazioni preventive secondo la Direttiva 822/2018/EU: dalla “collaborazione incentivata” agli “obblighi di disclosure”», in Rass. trib., 2019, p. 112 ss.

13

G. Selicato, op. ult. cit., 121, sottolinea come con la DAC 6 prenda corpo «un nuovo modello di “collaborazione forzata” che si spinge fino al limite estremo di indurre il consulente a “denunciare” la condotta fiscale del proprio cliente allorquando essa, prima ancora di produrre i propri effetti, intercetti indicatori di pericolosità predeterminati a livello normativo».

14

G. Marino, «Il tax whistleblowing: dal contrasto all’evasione fiscale internazionale alla prevenzione della pianificazione fiscale aggressiva», in Dir. prat. trib., 2020, p. 1347 ss.

15

G. Selicato, op. ult. cit., 121.

16

G. Marino, op. cit., 1388.

17

Sul punto, il Considerando 8 della DAC 6 precisa che “Non si dovrebbe neanche ignorare che, in alcuni casi, l’obbligo di comunicazione di informazioni non sarebbe applicabile a un intermediario a causa del segreto professionale o laddove non esistano intermediari perché, ad esempio, il contribuente elabora e attua un sistema internamente (...)”.

A livello interno, invece, il d.lgs. n. 100/2020 non cita mai espressamente il segreto professionale, affermando che l’intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione per “le informazioni che riceve dal proprio cliente, o ottiene riguardo allo stesso nel corso dell’esame della posizione giuridica del medesimo o dell’espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del cliente stesso in un procedimento innanzi ad una autorità giudiziaria o in relazione a tale procedimento, compresa la consulenza sull’eventualità di intentarlo o evitarlo (...). In ogni caso, le comunicazioni effettuate ai sensi del presente decreto legislativo, se poste in essere per le finalità ivi previste e in buona fede, non costituiscono violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o da disposizioni legislative, regolamentari o amministrative e non comportano responsabilità di alcun tipo”.

18

G. Selicato, «La disciplina nazionale dei meccanismi transfrontalieri con obbligo di notifica. Prime considerazioni sulle cause di esonero dell’intermediario», in Riv. tel. dir. trib., 26 maggio 2020.

19

Commissione UE, 15 luglio 2020, COM(2020) 314 final.

20

Come si legge nella comunicazione COM (2020) 314 final, l’estensione della cooperazione amministrativa anche al comparto delle transazioni digitali è necessario in quanto “Le caratteristiche dell’economia delle piattaforme digitali rendono molto difficile la rintracciabilità e l’individuazione dei fatti generatori dell’obbligazione tributaria da parte delle autorità fiscali. Il problema diventa più grave in particolare quando tali transazioni vengono effettuate tramite gestori di piattaforme digitali stabiliti in un’altra giurisdizione. La mancata dichiarazione dei redditi percepiti dai venditori per la fornitura di servizi o la vendita di beni attraverso le piattaforme digitali comporta una diminuzione del gettito fiscale degli Stati membri. Inoltre, offre ai venditori un vantaggio rispetto a coloro che non utilizzano le piattaforme digitali. Se non si colma questo vuoto normativo, non è possibile garantire l’obiettivo di equità fiscale”.

21

A. Sandalo - A. Tomassini, Direttiva DAC6, la comunicazione ricade sugli intermediari coinvolti, in il Sole24Ore del 21 dicembre 2020.

22

A. Sandalo - A. Tomassini, Operazioni sospette, obblighi DAC6 al test del “vantaggio fiscale, in Il Sole24Ore del 21 dicembre 2020.

23

E invero, laddove si configuri una causa di esonero ai sensi dell’art. 3, commi 4 e 5, d.lgs. n. 100 del 2020, l’intermediario è comunque obbligato ad informare ogni altro intermediario coinvolto nel meccanismo transfrontaliero di cui abbia conoscenza, o, in assenza di quest’ultimo, il contribuente interessato. Secondo M. PIAZZA, «Meccanismi transfrontalieri con intervento di più obbligati: come coordinare le comunicazioni», in Ipsoa Quotidiano del 21 dicembre 2020, tali ipotesi di esonero finiscono per vanificare l’effetto “garantista” delle ipotesi di esonero connesse al segreto professionale.

24

Cfr. A. Contrino, «Banche dati tributarie, scambio di informazioni fra autorità fiscali e “protezione dei dati personali”: quali diritti e tutele per i contribuenti?», in Riv. dir. trib. – suppl. online, 29 maggio 2019; Id., Tecnologie digitali e protezione dei “dati personali” in materia tributaria, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia e della Corte EDU, Relazione tenuta in occasione del Convegno “Le nuove frontiere della Giustizia Tributaria”, organizzato dal “Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria”, Milano 27-28 settembre 2019; A. Contrino - S. Ronco, «Prime riflessioni e spunti in tema di protezione dei dati personali in materia tributaria, alla luce della giurisprudenza della corte di giustizia e della Corte EDU», in Dir. prat. trib. int., 2019, p. 599 ss. M. Napolitano, «Protezione effettiva dei dati del contribuente in presenza di scambio di informazioni automatico: spunti da una recente pronuncia della Corte di giustizia dell’Unione europea», in Dir. prat. trib. int., 2016, p. 385 ss.; Id., «Lo scambio di informazioni tra pubbliche amministrazioni di uno stato membro: l’obbligo di rendere edotto il contribuente circa le finalità del trattamento dei dati», in Dir. prat. trib. int., 2016, p. 799 ss.