SFEF

2021/50

Novità in tema di scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale


La Direttiva DAC 6, che cronologicamente è l’ultima Direttiva che modifica la DAC 1, relativa alla cooperazione amministra­tiva nel settore fiscale, è stata implementata nel nostro ordina­mento con il Decreto Legislativo del 30 luglio 2020, n. 100. A compendio dell’assetto normativo, il 20 novembre 2020 è stato pubblicato il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 17 novembre 2020 recante la definizione delle regole tecniche e delle procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui Reportable Cross-Border Arrangements soggetti all’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate; inoltre, il 26 novembre 2020 è stato pubblicato il Provvedimen­to del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 364425, recante modalità e termini di comunicazione delle informazioni. L’A­genzia delle entrate ha pubblicato una Circolare esplicativa (ad oggi - i.e. 19 gennaio - in bozza) che, oltre ad intervenire sugli aspetti definitori della disciplina, ha commentato uno dei temi centrali della normativa ossia quello del Main Benefit Test (MBT). In estrema sintesi, nell’impostazione data nella bozza di Circolare, il secondo elemento caratterizzante il MBT attiene alla modalità di calcolo del vantaggio principale che è affidata ad una formula matematica che pone in relazione il vantaggio fiscale conseguibile con l’insieme dei vantaggi (fiscali ed extrafiscali) derivanti dall’attuazione del meccanismo. Ad oggi, permangono alcuni dubbi applicativi: segnaliamo, ad esempio, le possibili problematicità derivanti dal rapporto fra gli obblighi di segnalazione ai fini DAC 6 e il principio di riservatezza della normativa antiriciclaggio, con particolare riferimento ai casi in cui vi sia un obbligo di comunicazione ai sensi della DAC 6 e, al contempo, sussistano indizi per l’inoltro di una Segnalazione di Operazione Sospetta (SOS) all’Unità di Informazione Finanziaria per l’Italia (UIF). Ed ancora, per quanto concerne gli elementi assunti alla base del confronto richiesto ai fini dell’applicazione del criterio del Main Benefit Test, si evidenzia come vi sia una assenza di uniformità tra gli stessi. Infatti, da un lato, il “valore” del vantaggio fiscale, per quanto di non immediata quantificazione, risulta esse-re comunque determinabile, dall’altro, la quantificazione dei vantaggi extra-fiscali può essere invece non univoca (i.e. si pensi a come quantificare i vantaggi ottenibili in termini di semplificazione della struttura organizzativa che, per loro na­tura, non si esprimono in risultati economici immediatamente quantificabili). [*]

1. Premessa

La pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del Decreto Legislativo del 30 luglio 2020, n. 100 (di seguito, il Decreto, in vigore dal 26 agosto 2020)[1] costituisce l’occasione per svolgere alcune considerazioni circa il nuovo “assetto” normativo ed operativo venutosi a creare per effetto del recepimento[2] nel nostro Paese della Direttiva (UE) 2018/822[3]  del Consiglio del 25 maggio 2018 - DAC  6[4]

A compendio dell’assetto normativo, (i) in data 20 novembre 2020 il MEF - Dipartimento delle Finanze ha pubblicato il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 17 novembre 2020 (di seguito, il Decreto ministeriale DAC 6)[5], “recante la definizione delle regole tecniche e delle procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate”[6]; e (ii) successivamente, in data 26 novembre 2020, l’Agenzia delle entrate ha  pubblicato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 364425 (di seguito, il Provvedimento DAC 6), recante “modalità e termini di comunicazione delle informazioni”[7]. Tale Provvedimento ha definito le modalità e i termini di comunicazione delle informazioni - sono allegati al Provvedimento il Tracciato XML e lo schema XSD nonché le modalità di presentazione dei meccanismi transfrontalieri oggetto di comunicazione da parte dell’Agenzia delle entrate alle Autorità competenti delle altre giurisdizioni. 

Tale Provvedimento ha specificato che:

  • la comunicazione relativa ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione relativi al periodo tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2020 deve essere effettuata entro trenta giorni a decorrere dal 1° gennaio 2021;
  • la comunicaziona relativa ai meccanismi transfrontalieri la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020 deve essere effettuata entro il 28 febbraio 2021;
  • la prima relazione periodica relativa a meccanismi commerciabili deve essere presentata dagli intermediari all’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile 2021.

 

L’art. 1 del Decreto - rubricato “Oggetto ed ambito di applicazione” - ha stabilito le norme e le procedure relative allo scambio automatico obbligatorio[8] di informazioni sui meccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale aggressiva soggetti all’obbligo di comunicazione (c.d. “Reportable Cross-Border Arrangements”) all’Agenzia delle entrate con le altre Autorità competenti degli Stati Membri UE e con altre giurisdizioni estere[9] in forza degli accordi stipulati. La Relazione illustrativa al Decreto ha specificato che “la normativa introdotta si colloca nel contesto delle misure adottate in ambito europeo al fine di rafforzare gli strumenti di contrasto all’evasione e all’elusione fiscale. In particolare, gli strumenti mirati a combattere l’utilizzo di meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva finalizzati a ridurre le imposte esigibili e a trasferire gli utili imponibili verso regimi tributari più favorevoli. Sotto questo aspetto, negli ultimi anni le iniziative internazionali hanno centrato l’attenzione sul rafforzamento della trasparenza, ritenendo che essa costituisca un prerequisito per combattere in modo efficace la pianificazione fiscale aggressiva e l’occultamento degli attivi[10].

Il Decreto[11] ha anche recepito le modifiche dei termini per la comunicazione e lo scambio di informazioni su tali RCBAs, contenute nella Direttiva (UE) 2020/876 del Consiglio del 24 giugno 2020 (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale UE L 204/46 del 26 giugno 2020) per affrontare l’urgente necessità di rinvio dei suddetti termini, a causa della pandemia di Covid-19[12]. A tal fine, si evidenzia che la citata Direttiva (UE) 2020/876 ha inserito gli artt. 27-bis e 27-ter all’interno della disciplina della DAC 1[13]. In particolare, come previsto dall’art. 27-bis (rubricato “Rinvio facoltativo dei termini a causa della pandemia di Covid-19”) gli Stati Membri potranno adottare le misure necessarie per consentire agli intermediari e ai contribuenti di comunicare entro il 28 febbraio 2021[14] le informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica, la cui prima fase sia stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020. In tal caso, gli Stati Membri potranno adottare misure necessarie per consentire che le prime informazioni siano comunicate entro il 30 aprile 2021.

È inoltre coerentemente previsto che il termine di 30 giorni per la comunicazione delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica inizi a decorrere entro e non oltre il 1° gennaio 2021 quando:

  1. un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica è messo a disposizione per l’attuazione o è pronto per l’attuazione, ovvero la prima fase nella sua attuazione è stata compiuta tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2020; o
  2. gli intermediari forniscono, direttamente o attraverso altre persone, aiuto, assistenza o consulenza tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2020.

 

L’articolo 27-ter (rubricato “Prolungamento del periodo di rinvio”) prevede che possa essere prorogato di tre mesi il periodo di rinvio dei predetti termini, a condizione che continuino a persistere gravi rischi connessi all’emergenza epidemiologica Covid-19.

Il Decreto ministeriale DAC 6 ha, a sua volta e fra le altre, (i) meglio delineato i termini del concetto c.d. “standard di conoscenza”, necessario affinché la figura del service provider possa qualificarsi come “intermediario” e, conseguentemente, debba adempiere agli obblighi comunicativi previsti dalla normativa in commento, e (ii) fornito una definizione di criterio del vantaggio principale, requisito essenziale (con riferimento a determinati hallmarks) affinché il meccanismo transfrontaliero debba costituire oggetto di segnalazione.

Il Provvedimento DAC 6 ha, infine, focalizzato il proprio contributo sulla definizione degli elementi che devono essere obbligatoriamente comunicati all’Agenzia delle entrate, oltre ad aver ribadito i termini entro i quali le segnalazioni devono essere effettuate.

Per completezza, si segnala che è stata in consultazione fino al 15 gennaio 2021 la bozza di Circolare predisposta dall’Agenzia delle entrate che intende fornire chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione. Tale documento di prassi, oltre ad intervenire sugli aspetti definitori della disciplina, ha commentato uno dei temi centrali della normativa, ossia quello del vantaggio principale - Main Benefit Test (MBT). A giudizio dell’Agenzia delle entrate, gli elementi caratterizzanti il criterio del vantaggio principale ai fini dell’obbligo di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri sono: i) l’esistenza di un vantaggio fiscale conseguibile da uno o più contribuenti in Italia (i.e. contribuenti che soddisfano almeno uno dei criteri di collegamento con l’Italia), ii) la prevalenza del vantaggio fiscale rispetto ai vantaggi extrafiscali. In estrema sintesi, nell’impostazione data nella bozza di Circolare, il secondo elemento caratterizzante il MBT attiene alla modalità di calcolo del vantaggio principale che è affidata ad una formula matematica che pone in relazione il vantaggio fiscale conseguibile con l’insieme dei vantaggi (fiscali ed extrafiscali) derivanti dall’attuazione del meccanismo[15].

Nel presente contributo effettueremo solamente alcune riflessioni “minime” relativamente a tale bozza di Circolare, non avendo presunzione alcuna di qualsivoglia esaustività di richiamo e/o di commento con riguardo ai contenuti della stessa.

2. Contesto normativo di riferimento. Considerazioni di sintesi

La DAC 6 è cronologicamente l’ultima Direttiva che modifica la DAC 1, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale. Al riguardo, si segnalano anche le seguenti Direttive:

  • Direttiva 2011/16/UE - DAC 1, che ha ampliato l’ambito di applicazione della Direttiva 77/799/CEE[16];
  • Direttiva 2014/107/UE - DAC 2 - che ha introdotto il Common Reporting Standard (CRS) tra gli Stati Membri[17];
  • Direttiva 2015/2376/UE - DAC 3 - recante modifica della DAC 1, che ha reso obbligatorio lo scambio automatico di informazioni sugli APA (Advance Pricing Agreement)[18];
  • Direttiva 2016/881/UE - DAC 4 - recante modifica della DAC 1, che ha introdotto l’obbligo di scambio automatico di informazioni in materia di Country-by-Country Reporting (CbCR)[19];
  • Direttiva 2016/2258/UE - DAC 5 - recante modifica della DAC 1 per quanto riguarda l’obbligo per gli Stati membri di fornire alle autorità fiscali l’accesso alle procedure di adeguata verifica della clientela di cui alla IV Direttiva antiriciclaggio (Direttiva 2015/849/UE), relativa alla prevenzione dell’uso del sistema finanziario a fini di riciclaggio o finanziamento del terrorismo[20].

 

Sul tema, citiamo anche la Dichiarazione del G7 di Bari del 13 maggio 2017 sulla lotta ai reati fiscali e altri flussi finanziari illeciti[21], nella quale è stato chiesto all’OCSE di discutere dei possibili modi per far fronte ai meccanismi elaborati al fine di eludere l’obbligo di notifica alle Autorità fiscali, nell’ambito dello standard comune di comunicazione di informazioni (Common Reporting Standard - CRS). L’OCSE, a tal fine, ha adottato il Modello di norme sulla comunicazione obbligatoria di informazioni “Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangement and Opaque Offshore Structures” (MDR) approvato l’8 marzo 2018. Inoltre, nel mese di maggio 2016 il Consiglio ECOFIN ha invitato “la Commissione a prendere in considerazione iniziative legislative in materia di norme sulla comunicazione obbligatoria di informazioni, sulla base dell’azione 12 del progetto dell’OCSE sul BEPS, al fine di introdurre disincentivi più efficaci per gli intermediari che intervengono nell’ambito di sistemi di evasione o elusione fiscale”[22].

Il recepimento della DAC 6 nei Paesi UE. Considerazioni di sintesi

Il recepimento della DAC 6[23] presenta allo stato attuale significative differenze tra i vari Paesi destinatari della Direttiva; infatti, sebbene il termine per il recepimento a livello nazionale sia scaduto il 31 dicembre 2019, solamente 25 Paesi (rispetto ai 28 coinvolti) hanno adempiuto a tale obbligo[24].

In particolare, l’iter legislativo relativo al recepimento della Direttiva in questione è tuttora in corso (i.e. dicembre 2020) nei seguenti Paesi:

  1. Cipro;
  2. Spagna;
  3. Svezia.

 

Alla luce della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea – in data 26 giugno – della Direttiva (UE) 2020/876, contenente la facoltà per gli Stati Membri di optare per il differimento dei termini di scadenza degli adempimenti segnaletici degli RCBAs fino a 6 mesi, la decorrenza degli obblighi comunicativi avverrà in momenti diversi tra i vari Paesi europei, comportando pertanto un evidente disallineamento temporale. A tal proposito, si segnala che Finlandia e Germania hanno espresso la volontà di non avvalersi di tale facoltà, mentre l’Austria posticiperebbe i suddetti termini di soli 3 mesi. Gli altri Stati Membri hanno optato, invece, per il suddetto differimento tramite opportuna comunicazione da parte della relativa Amministrazione finanziaria oppure tramite previsione nella normativa di recepimento nazionale (come ha fatto, ad esempio, l’Italia).

Con riferimento al recepimento della DAC 6 negli Stati Membri, è opportuno sottolineare alcune differenze - di carattere normativo ed interpretativo - che caratterizzano l’applicazione della stessa nei diversi ordinamenti.

Un primo ambito oggetto di confronto è rappresentato dalla definizione della nozione del “criterio del vantaggio principale” (c.d. Main Benefit Test), il cui soddisfacimento è necessario ponderare al fine di comprendere se il partecipante al meccanismo transfrontaliero ricada o meno nell’obbligo comunicativo in questione. Si ritiene pertanto utile, a titolo di mera comparazione, sintetizzare le principali linee guida elaborate ad oggi sul tema del Main Benefit Test nei seguenti Paesi[25]:

  1. Germania[26]: viene previsto che, per non ricadere nel soddisfacimento della definizione di vantaggio principale, non è sufficiente dimostrare la presenza di vantaggi extra-fiscali derivanti dal meccanismo, bensì occorre dimostrare che il vantaggio fiscale non costituisce il vantaggio principale e sostanziale dell’operazione. Detto altrimenti, il vantaggio fiscale deve essere marginale rispetto ai vantaggi di natura non fiscale conseguibili per il tramite del meccanismo posto in essere.
  2. Tuttavia, anche qualora detto vantaggio fiscale rappresenti il vantaggio principale di un determinato meccanismo, il c.d. Main Benefit Test non è da intendersi soddisfatto qualora (i) l’impatto fiscale è circoscritto al territorio nazionale, (ii) il vantaggio è legalmente previsto e riconosciuto dalla normativa domestica e (iii) l’ottenimento dello stesso è coerente con i principi e le finalità della legge applicabile.
  3. Belgio[27]: al fine di valutare l’esistenza di un beneficio fiscale, le Explanatory Notes alla legge di recepimento prevedono che si debba verificare la sussistenza di una perdita fiscale, di cui il contribuente beneficia, di detrazioni di imposta, di meccanismi che prevedono la compensazione delle imposte assolte all’estero, ovvero di regimi di esenzione/esclusione di un flusso reddituale dalla base imponibile.
  4. Regno Unito: il vantaggio principale[28] non deve ritenersi soddisfatto qualora le conseguenze fiscali del meccanismo siano conformi alle finalità e agli obiettivi della normativa vigente; la valutazione circa il superamento del c.d. Main Benefit Test  dovrà essere basata su criteri oggettivi, a prescindere da ogni eventuale disamina delle motivazioni e/o intenzioni del soggetto che ha sviluppato un determinato meccanismo. Pertanto, è sotto esame dell’Amministrazione inglese uno studio relativo all’opportunità di individuare, per quanto possibile, alcuni criteri standardizzati per la classificazione di determinate operazioni, affinché le stesse possano essere preventivamente inquadrate come benign transactions (“transazioni genuine”) e quindi non soggette di conseguenza ad alcuna ulteriore verifica. Il termine imposta, rilevante per il calcolo del vantaggio fiscale ai fini del c.d. Main Benefit Test, è stato infine definito in maniera molto ampia, ricomprendendo nel suo perimetro non solo le imposte UE - in accordo con quanto previsto dalla DAC 1[29] - ma anche le imposte equivalenti di Paesi extra-UE; tuttavia, a quanto è dato sapere, le Autorità Fiscali inglesi stanno riconsiderando il tema, al fine di circoscrivere maggiormente l’ambito di applicazione del Main Benefit Test.

3. Ambito soggettivo di applicazione

Come già osservato, il Decreto stabilisce le norme e le procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione (“RCBAs). Come disposto dall’art. 3 - rubricato “Obblighi di comunicazione e esoneri” - sono tenuti all’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle entrate gli intermediari e il contribuente, fatti salvi i casi di esonero previsti dal medesimo art. 3 e dal successivo art. 4.

Il Decreto definisce contribuente qualunque soggetto che attua o a favore del quale viene messo a disposizione, ai fini dell’attuazione, un meccanismo transfrontaliero.

In relazione alla sussistenza del presupposto soggettivo, ai fini degli obblighi di comunicazione del RCBAs all’Agenzia delle entrate, sono inclusi fra gli “intermediari” le due macro-categorie delle: i) istituzioni finanziarie italiane e dei ii) professionisti sottoposti agli obblighi antiriciclaggio. L’inclusione nella categoria non comporta una loro automatica qualificazione in tal senso, dal momento che la definizione di “intermediario” è strettamente subordinata allo svolgimento di un ruolo quale:

  • promoter: chi elabora, commercializza, organizza, mette a disposizione ai fini dell’attuazione da parte di un’altra persona il RCBA oppure gestisce in autonomia l’intera attuazione del RCBA; e/o
  • service provider: chi, con riferimento a una delle medesime fasi (i.e.: elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione o gestione dell’attuazione del RCBA), si limita a svolgere, anche indirettamente, attività di assistenza o consulenza qualora, avuto riguardo alle informazioni disponibili e alle competenze necessarie per svolgere tale attività, sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il medesimo meccanismo sia rilevante ai fini della normativa in esame.

 

Nella Relazione illustrativa del Decreto Legislativo è contenuto un primo chiarimento utile ai fini della definizione della soggettività. In tale sede è stato chiarito che, a titolo esemplificativo, sono inclusi nella categoria degli “intermediari[30]:

  1. le istituzioni finanziarie tenute alle comunicazioni CRS, di cui all’art. 1, comma 1, lett. n) del Decreto CRS, ossia (i) banche, (ii) società di gestione accentrata di strumenti finanziari, (iii) SIM, (iv) SGR, (vi) imprese di assicurazione, (vii) OICR, (viii) società fiduciarie, (ix) trust, (xii) stabili organizzazioni di istituzioni finanziarie estere che svolgono le medesime attività delle istituzioni finanziarie tenute alla comunicazione;
  2. i professionisti soggetti agli obblighi antiriciclaggio, individuati all’art. 3, comma 4, del D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231 quali: (i) dottori commercialisti, (ii) esperti contabili, (iii) consulenti del lavoro, (iv) notai, (vii) avvocati.

 

Con particolare riguardo alla figura del service provider, costituisce conditio sine qua non, ai fini della qualificazione come “intermediario” e, quindi, dei suoi (dell’intermediario) connessi obblighi di segnalazione con riguardo alla normativa in esame, il soddisfacimento del presupposto che chi agisce debba essere a conoscenza, o si può ragionevolmente presumere che sia a conoscenza, del meccanismo transfrontaliero in considerazione di fatti e circostanze pertinenti, sulla base delle informazioni disponibili e delle competenze necessarie per fornire i servizi che eroga (c.d. “standard di conoscenza”)[31].

Tale formulazione contenuta nella Relazione illustrativa, in maniera analoga a quanto previsto dal modello OCSE, non impone al service provider obblighi di due diligence ulteriori rispetto a quelli ordinariamente già richiesti a fini regolamentari o commerciali e non richiede di impiegare un livello di expertise superiore a quello richiesto per fornire il servizio.

Ciò sta a significare, per meglio dire, che il soggetto il quale direttamente o attraverso altri soggetti, svolge un’attività di assistenza o consulenza riferita all’elaborazione, commercializzazione, organizzazione, messa a disposizione o gestione dell’attuazione del RCBA, non assumerà la veste di service provider, ai fini della normativa in esame, qualora (i) non abbia ragionevole conoscenza dei fatti e delle circostanze inerenti il RCBA medesimo tali da consentirne una sua identificazione e (ii) non abbia un grado di competenza tecnica, vista la funzione svolta, idonea a cogliere i risvolti potenzialmente abusivi del RCBA medesimo. Tutto ciò nell’assunto che a suo carico (rectius del potenziale service provider) non vi è fatto obbligo di nessuna ulteriore verifica rispetto a quella ordinariamente richiestagli per fornire il servizio da espletarsi[32].

Tale principio dello standard di conoscenza è utile da declinarsi in correlazione alla definizione di transazioni bancarie c.d. “di routine[33].

Nel modello MDR si suppone che, per ciò che concerne le transazioni bancarie c.d. “di routine”, le istituzioni finanziarie - le quali pongono in essere le suddette transazioni - non assumono la veste di service provider visto che il coinvolgimento richiesto, nonché le informazioni ordinariamente richieste non realizzerebbero il soddisfacimento del c.d. “standard di conoscenza”.

Quanto sinora riferito trova suo accoglimento normativo nell’art. 4 del Decreto ministeriale DAC 6, ove è statuito che:

1. Per i fornitori di servizi, ai fini della qualificazione di intermediario, deve essere soddisfatto lo standard di conoscenza definito nei commi 2 e 3.

 2. Lo standard di conoscenza è determinato con riferimento: a) alla conoscenza effettiva del meccanismo transfrontaliero che l’intermediario possiede sulla base delle informazioni prontamente disponibili in ragione dell’attività di assistenza o consulenza espletata nei confronti del cliente; e b) al grado di competenza necessaria per fornire il servizio di assistenza o consulenza nonché al livello di esperienza ordinariamente richiesto per la prestazione di detto servizio.

 3. Salvo prova contraria, lo standard di conoscenza non si considera soddisfatto per le transazioni bancarie e finanziarie di routine.

Con riguardo, invece, all’ipotesi in cui il meccanismo transfrontaliero sia oggetto dell’attività di più intermediari, l’obbligo di comunicazione delle relative informazioni spetta ad ognuno dei soggetti coinvolti. L’intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione se può provare che le medesime informazioni, concernenti il meccanismo transfrontaliero, siano state comunicate da altro intermediario, ovunque residente, all’Agenzia delle entrate o alla Autorità competente di uno Stato Membro UE o di altre giurisdizioni estere con le quali è in vigore uno specifico Accordo per lo scambio delle informazioni riguardante l’applicazione della normativa in esame.

L’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero spetta in ogni caso al contribuente in caso di assenza di un intermediario, ovvero qualora quest’ultimo non abbia fornito al contribuente la documentazione attestante che le medesime informazioni siano state già oggetto di comunicazione all’Agenzia delle entrate o all’Autorità Competente di uno Stato Membro, ovvero di altre giurisdizioni estere con le quali è in vigore uno specifico accordo per lo scambio delle informazioni riguardante l’applicazione della normativa in esame.

In presenza di più contribuenti l’obbligo grava su quello che ha concordato con l’intermediario l’RCBA e, in sua assenza, sul contribuente che ne ha gestito l’attuazione.

Con rifermento, invece, ai casi di esonero dall’obbligo di comunicazione, l’art. 3 del Decreto fornisce alcune prime indicazioni relativamente alla casistica. 

In particolare, l’intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero:

  • per le informazioni che riceve dal proprio cliente, ovvero ottiene riguardo allo stesso nel corso dell’esame della posizione giuridica del medesimo, o dell’espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del cliente in un procedimento innanzi ad una Autorità Giudiziaria o in relazione a tale procedimento, compresa la consulenza sull’eventualità di intentarlo o evitarlo, ove tali informazioni siano ricevute o ottenute prima, durante o dopo il procedimento stesso[34];
  • qualora dalle informazioni trasmesse possa emergere una sua responsabilità penale[35].

 

In questi casi, l’intermediario è obbligato a informare ogni altro intermediario coinvolto nel meccanismo transfrontaliero di cui abbia conoscenza o, in assenza di quest’ultimo, il contribuente interessato circa la sussistenza dell’obbligo a loro carico di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle entrate.

Il contribuente è esonerato dall’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero:

  • qualora dalle informazioni trasmesse possa emergere una sua responsabilità penale[36];
  • se prova l’avvenuta comunicazione delle stesse informazioni da parte di un altro contribuente, ovunque residente, all’Agenzia delle entrate o all’Autorità competente di uno Stato Membro UE, ovvero di altre giurisdizioni estere con le quali è in vigore uno specifico accordo per lo scambio delle informazioni.

 

Quando un intermediario o un contribuente sono obbligati a comunicare il medesimo meccanismo transfrontaliero a più di uno Stato Membro, l’intermediario o il contribuente sono esonerati dall’obbligo di comunicazione nei confronti dell’Agenzia delle entrate se provano l’avvenuta comunicazione delle stesse informazioni alle Autorità competenti di un altro Stato Membro, secondo quanto stabilito dall’articolo 8 bis-ter, paragrafi 3, 4, 7 e 8 della citata Direttiva 2011/16/UE (cfr. art. 4 del Decreto).

Al momento della comunicazione di un meccanismo transfrontaliero, l’Agenzia delle entrate rilascia un numero di riferimento, salvo nei casi in cui la comunicazione contenga già un numero di riferimento rilasciato dalla medesima Agenzia delle entrate o da altre Amministrazioni fiscali di Paesi dell’Unione Europea[37]; tale numero di riferimento deve essere comunicato, senza indugio, da parte del soggetto a cui è stato rilasciato, agli altri partecipanti al meccanismo da lui conosciuti[38].

4. Meccanismo transfrontaliero rilevante ai fini della comunicazione

L’art. 2 del Decreto reca la definizione di meccanismo transfrontaliero.

Per meccanismo transfrontaliero si intende uno schema, accordo o progetto[39], riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere, qualora si verifichi almeno una delle seguenti condizioni:

  1. non tutti i partecipanti[40] al meccanismo sono residenti a fini fiscali nella stessa giurisdizione;
  2. uno o più dei partecipanti al meccanismo sono simultaneamente residenti a fini fiscali in più di una giurisdizione;
  3. uno o più dei partecipanti al meccanismo svolgono un’attività di impresa in un’altra giurisdizione tramite una stabile organizzazione situata in tale giurisdizione e il meccanismo fa parte dell’attività di impresa o costituisce l’intera attività di impresa della suddetta stabile organizzazione;
  4. uno o più dei partecipanti al meccanismo svolge un’attività in un’altra giurisdizione senza essere residente a fini fiscali né costituire una stabile organizzazione situata in tale giurisdizione;
  5. lo schema, accordo o progetto può alterare la corretta applicazione delle procedure sullo scambio automatico di informazioni o sull’identificazione del titolare effettivo.

 

Un meccanismo “commerciabile” è un meccanismo transfrontaliero che è suscettibile di essere messo a disposizione di una pluralità di contribuenti senza sostanziali modifiche. Un meccanismo “su misura”, invece, costituisce un meccanismo transfrontaliero diverso da un meccanismo commerciabile.

Obblighi di comunicazione - hallmarks

Il meccanismo transfrontaliero è soggetto all’obbligo di comunicazione se sussiste almeno uno degli elementi distintivi[41] (c.d. hallmarks) di seguito elencati, contenuti nell’Allegato 1 del Decreto[42]. Come specificato di seguito, non tutti gli hallmarks comportano l’obbligo di comunicare il meccanismo transfrontaliero; infatti, alcuni degli hallmarks previsti possono essere presi in considerazione soltanto qualora soddisfino il criterio del vantaggio principale - Main Benefit Test (MBT)[43], ossia qualora sia possibile constatare che “[…] il principale vantaggio o uno dei principali vantaggi che una persona, tenuto conto di tutti i fatti e le circostanze pertinenti, si può ragionevolmente attendere da un meccanismo è ottenere un vantaggio fiscale”.[44]

Secondo la definizione recata dall’art. 2, comma 1, lettera i) del Decreto per “vantaggio fiscale” si intende uno tra i principali vantaggi, avente natura fiscale, che ragionevolmente ci si attende dal meccanismo transfrontaliero, tenuto conto dei fatti e delle circostanze pertinenti.

Il Decreto ministeriale DAC 6 ha poi attribuito al concetto di “vantaggio fiscale” una qualificazione di natura meramente quantitativa, stabilendo che “[i]l criterio [del vantaggio principale] ricorre quando il vantaggio fiscale relativo alle imposte [rilevanti][45] derivabile dall’attuazione di uno o più meccanismi transfrontalieri e conseguibile da uno o più contribuenti […] è superiore al cinquanta per cento della somma del suddetto vantaggio fiscale e dei vantaggi extrafiscali[46].

Tale vantaggio fiscale sarà da calcolarsi “come differenza tra le imposte da assolvere sulla base di uno o più meccanismi transfrontalieri e le medesime imposte che sarebbero dovute in assenza di tale o tali meccanismi[47].

 

A. Elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale (criterio del vantaggio principale: gli elementi distintivi generici possono essere presi in considerazione soltanto laddove soddisfino il criterio del vantaggio principale)

 

  1. Un meccanismo in cui almeno un partecipante al meccanismo si impegna a rispettare una condizione di riservatezza[48] che può comportare la non comunicazione ad altri intermediari o alle autorità fiscali delle modalità con cui il meccanismo potrebbe garantire un vantaggio fiscale.
  2. Un meccanismo in cui l’intermediario è autorizzato a ricevere una commissione (o un interesse e una remunerazione per i costi finanziari e altre spese) per il meccanismo e tale commissione è fissata in riferimento:
  1. all’entità del vantaggio fiscale derivante dal meccanismo; oppure
  2. al fatto che dal meccanismo sia effettivamente derivato un vantaggio fiscale. Ciò includerebbe l’obbligo per l’intermediario di rimborsare parzialmente o totalmente le commissioni se il vantaggio fiscale previsto derivante dal meccanismo non è stato in parte o del tutto conseguito.
  1. Un meccanismo che ha una documentazione e/o una struttura sostanzialmente standardizzate ed è a disposizione di più contribuenti pertinenti senza bisogno di personalizzarne in modo sostanziale l’attuazione.

 

B. Elementi distintivi specifici collegati al criterio del vantaggio principale (criterio del vantaggio principale: tali elementi distintivi specifici possono essere presi in considerazione soltanto laddove soddisfino il criterio del vantaggio principale[49])

 

  1. Un meccanismo in cui un partecipante al meccanismo stesso adotta misure artificiose consistenti nell’acquisire una società in perdita, interromperne l’attività principale e utilizzarne le perdite per ridurre il suo debito d’imposta, anche mediante il trasferimento di tali perdite verso un’altra giurisdizione o l’accelerazione dell’uso di tali perdite.
  2. Un meccanismo che ha come effetto la conversione del reddito in capitale, doni o altre categorie di reddito tassate a un livello inferiore o esenti da imposta.
  3. Un meccanismo comprendente operazioni circolari che si traducono in un «carosello» di fondi («round-tripping»), in particolare tramite il coinvolgimento di entità interposte che non svolgono nessun’altra funzione commerciale primaria o di operazioni che si compensano o si annullano reciprocamente o che presentano altre caratteristiche simili.

 

C. Elementi distintivi specifici collegati alle operazioni transfrontaliere (gli elementi della categoria C, paragrafo 1, lettera b), punto 1), e lettere c) e d) possono essere presi in considerazione soltanto laddove soddisfino il criterio del vantaggio principale. Inoltre, nell’ambito degli elementi distintivi della categoria C, paragrafo 1, la presenza delle condizioni di cui alla categoria C, paragrafo 1, lettera b), punto 1), e lettere c) o d) non può di per sé costituire un motivo per concludere che un meccanismo soddisfi il criterio del vantaggio principale[50])

 

  1. Un meccanismo che prevede pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate[51], dove si verifica almeno una delle condizioni seguenti:
  1. il destinatario non è residente a fini fiscali in alcuna giurisdizione;
  2. nonostante il destinatario sia residente a fini fiscali in una giurisdizione, quest’ultima:
  1. non impone alcuna imposta sul reddito delle società o impone un’imposta sul reddito delle società il cui tasso è pari o prossimo a zero[52]; oppure
  2. è inserita in un elenco di giurisdizioni di paesi terzi che sono state valutate collettivamente dagli Stati membri[53] o nel quadro dell’OCSE[54] come non cooperative;

 

 

  1. il pagamento beneficia di un’esenzione totale dalle imposte nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali;
  2. il pagamento beneficia di un regime fiscale preferenziale nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali.

 

  1. Per lo stesso ammortamento sul patrimonio sono chieste detrazioni in più di una giurisdizione.
  2. È chiesto lo sgravio dalla doppia tassazione rispetto allo stesso elemento di reddito o capitale in più di una giurisdizione.
  3. Esiste un meccanismo che include trasferimenti di attivi e in cui vi è una differenza significativa nell’importo considerato dovuto come contropartita degli attivi nelle giurisdizioni interessate.

 

D. Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di informazioni e la titoarità effettiva

 

  1. Un meccanismo che può avere come effetto di compromettere l’obbligo di comunicazione imposto dalle leggi che attuano la normativa dell’Unione o eventuali accordi equivalenti sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, compresi accordi con i paesi terzi, o che trae vantaggio dall’assenza di tale normativa o tali accordi. Detti meccanismi includono almeno uno degli elementi seguenti:
  1. l’uso di un conto, prodotto o investimento che non è un conto finanziario, o non appare come tale, ma ha caratteristiche sostanzialmente simili a quelle di un conto finanziario[55];
  2. il trasferimento di conti o attività finanziari[56] in giurisdizioni che non sono vincolate dallo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari con lo Stato di residenza del contribuente pertinente, o l’utilizzo di tali giurisdizioni;
  3. la riclassificazione di redditi e capitali come prodotti o pagamenti che non sono soggetti allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  4. il trasferimento o la conversione di un’istituzione finanziaria, o di un conto finanziario o delle relative attività in un’istituzione finanziaria o in un conto o in attività finanziari non soggetti a comunicazione nell’’ambito dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  5. il ricorso a soggetti, meccanismi o strutture giuridici che eliminano o hanno lo scopo di eliminare la comunicazione di informazioni su uno o più titolari di conti[57] o persone che esercitano il controllo sui conti nell’ambito dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  6. meccanismi che compromettono le procedure di adeguata verifica utilizzate dalle istituzioni finanziarie per ottemperare agli obblighi di comunicazione di informazioni sui conti finanziari o ne sfruttano le debolezze, compreso l’uso di giurisdizioni con regimi inadeguati o deboli di attuazione della legislazione antiriciclaggio o con requisiti di trasparenza deboli per quanto riguarda le persone giuridiche o i dispositivi giuridici.

 

  1. Un meccanismo che comporta una catena di titolarità legale o effettiva non trasparente, con l’utilizzo di persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche:
  1. che non svolgono un’attività economica sostanziale supportata da personale, attrezzatura, attività e locali adeguati; e
  2. che sono costituiti, gestiti, residenti, controllati o stabiliti in una giurisdizione diversa dalla giurisdizione di residenza di uno o più dei titolari effettivi delle attività detenute da tali persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche; e
  3. in cui i titolari effettivi di tali persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche, quali definiti dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, sono resi non identificabili.

 

Come osservato dalla dottrina[58], i sopra citati elementi distintivi di cui alla categoria D rappresentano la sostanziale trasposizione degli elementi distintivi individuati nel Modello MDR[59] (Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures) dell’OCSE; tale Modello (relativo alla comunicazione obbligatoria delle informazioni relative ai meccanismi elusivi del CRS e alle strutture offshore opache[60]) si basa, a sua volta, sull’Action 12[61] del Progetto BEPS e sullo standard CRS (Common Reporting Standard) OCSE. Tale standard è stato recepito nella normativa europea con la DAC 2, implementata nel nostro Paese con la Legge 18 giugno 2015, n. 95 e attuata con il Decreto Ministeriale 28 dicembre 2015.

 

E. Elementi distintivi specifici relativi ai prezzi di trasferimento

 

  1. Un meccanismo che comporta l’uso di norme «porto sicuro» (safe harbour[62]) unilaterali.
  1. Un meccanismo che comporta il trasferimento di beni immateriali di difficile valutazione. Si intende per «beni immateriali di difficile valutazione» (hard-to-value intangibles) quei beni immateriali o i diritti su beni immateriali, per i quali al momento del loro trasferimento tra imprese associate:
  1. non esistono affidabili transazioni comparabili; e
  2. al momento della definizione dell’accordo, le proiezioni dei flussi di cassa futuri o del reddito derivante dal bene immateriale trasferito o le assunzioni utilizzate nella sua valutazione sono altamente incerte, rendendo difficile prevedere il livello di successo finale del bene immateriale trasferito[63].
  3. Un meccanismo che implica un trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni e/o rischi e/o attività, se la previsione annuale degli utili del cedente o dei cedenti al lordo di interessi e imposte (EBIT), nel periodo di tre anni successivo al trasferimento, è inferiore al 50 per cento della previsione annuale degli EBIT del cedente o cedenti in questione in mancanza di trasferimento[64].

Oggetto della comunicazione 

Le informazioni oggetto di comunicazione all’Agenzia delle entrate (cfr. art. 6 del Decreto) riguardano:

  1. l’identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF (Numero di identificazione fiscale), nonché i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti[65];
  2. gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione;
  3. una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione, redatta in lingua italiana e corredata da una breve relazione in lingua inglese[66];
  4. la data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero[67];
  5. le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero;
  6. il valore del meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione;
  7. l’identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati, nonché delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero oggetto dell’obbligo di comunicazione;
  8. l’identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo transfrontaliero nonché delle giurisdizioni a cui tale soggetto è riconducibile.

 

Occorre sottolineare che, per quanto concerne gli intermediari, le sopra citate informazioni sono oggetto di comunicazione solo nella misura in cui gli stessi ne sono a conoscenza, ne sono in possesso o ne hanno il controllo.

Il Provvedimento DAC 6 prevede inoltre che i soggetti obbligati “effettuano le comunicazioni previste dal presente provvedimento utilizzando, in ragione dei requisiti posseduti per l’abilitazione, i servizi telematici Entratel o Fisconline dell’Agenzia delle entrate, direttamente o tramite i soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322”.

L’Agenzia delle entrate certifica l’avvenuta presentazione della comunicazione mediante una ricevuta nella quale, a seguito di elaborazione di controllo, sarà indicato, tra gli altri, il numero di riferimento del RCBA[68]

In particolare, il Provvedimento DAC 6 richiede che siano anche comunicati:

  • il codice fiscale italiano, ove presente, delle persone o entità cui si riferiscono le informazioni sopra elencate e
  • il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero che sia già stato oggetto di una prima comunicazione all’Agenzia delle entrate o all’Autorità competente di un altro Stato membro e in relazione al quale venga effettuata una comunicazione successiva.

 

Fermo restando quanto già osservato in premessa circa i termini di comunicazione, a “regime” gli intermediari dovranno comunicare (cfr. art. 7 del Decreto) all’Agenzia delle entrate le sopra citate informazioni entro trenta giorni a decorrere:

  • dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione;
  • dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione.

 

Come previsto dall’art. 11 (rubricato “Obblighi di conservazione della documentazione”), gli intermediari ed i contribuenti obbligati soggetti all’obbligo di comunicazione devono conservare i documenti e i dati utilizzati ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero:

  1. fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui le informazioni sono comunicate;
  2. fino al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui le informazioni avrebbero dovuto essere trasmesse, nel caso di omessa comunicazione.

 

5. Profilo sanzionatorio

Il Considerando 15 della DAC 6 dispone che “al fine di migliorare le prospettive di efficacia della presente direttiva, gli Stati membri dovrebbero stabilire sanzioni contro la violazione delle norme nazionali cha attuano la presente direttiva. Tali sanzioni dovrebbero essere effettive, proporzionate e dissuasive”[69].

L’art. 12 del Decreto prevede le seguenti sanzioni[70]:

  • omessa comunicazione delle informazioni: si applica la sanzione amministrativa pecuniaria di cui all’art. 10, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, aumentata della metà (i.e. da Euro 3.000 ad Euro 31.500);
  • incompleta o inesatta comunicazione delle informazioni: si applica la sanzione amministrativa pecuniaria di cui all’art. 10, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, ridotta della metà (i.e. da Euro 1.000 ad Euro 10.500)[71].

 

Facendo riferimento all’ammontare massimo della sanzione prevista dai differenti ordinamenti è possibile individuare i quattro seguenti cluster indicativi di sanzioni applicabili[72]:

 

Sanzione fino

ad euro 15.000

Sanzione fino

ad euro 50.000

Sanzione fino

ad euro 100.000

Sanzione superiore

ad euro 100.000

Bulgaria

Estonia

Finlandia

Lettonia

Lituania

Regno Unito

Ungheria

Austria

Belgio

Croazia

Rep. Ceca

Germania

Italia

Romania

Slovacchia

Slovenia

Francia

Grecia

Portogallo

Lussemburgo[73]

Olanda

Polonia[74]

 

6. Scambio di informazioni

Come disposto dall’art. 9, l’Agenzia delle entrate dovrà trasmettere alle Autorità competenti delle giurisdizioni estere le informazioni sui meccanismi transfrontalieri oggetto di comunicazione; inoltre, l’Agenzia delle entrate dovrà trasmettere alle Autorità competenti degli Stati Membri UE le informazioni entro un mese a decorrere dalla fine del trimestre nel quale le ha ricevute da parte degli intermediari e dei contribuenti. Le informazioni non saranno trasmesse quando possono rivelare un segreto commerciale, industriale o professionale, un processo commerciale ovvero un’informazione la cui divulgazione contrasti con l’ordine pubblico.

7. Questioni aperte: brevi spunti

Dopo aver analizzato gli aspetti caratterizzanti la disciplina in esame, nonché evidenziato alcuni spunti di riflessione circa la sua applicabilità, è opportuno sottolineare come il Decreto di recepimento, nonché il Decreto ministeriale DAC 6 e il Provvedimento DAC 6 - i quali hanno fornito indicazioni di massima volte ad individuare “plausibilmente” il perimetro soggettivo e oggettivo di applicazione degli obblighi comunicativi[75],  - necessitino di ulteriori specificazioni da parte degli Organi a ciò preposti atte a darne concreta attuabilità.

Sul punto, come noto, occorre sottolineare che le Associazioni di Categoria hanno già formalmente sottoposto all’Autorità Fiscale del nostro Paese alcune richieste di chiarimenti e/o delucidazioni di cui ci si aspetta, si spera a breve, una risposta. Il Decreto ministeriale DAC 6, cui è stata rimessa la regolamentazione della disciplina di dettaglio e l’indicazione delle regole tecniche per l’applicazione della normativa, non ha infatti fornito una risposta da ritenersi pienamente esaustiva a tutti i dubbi applicativi e interpretativi avanzati, motivo per cui risulterà di fondamentale importanza l’emanazione di una Circolare (come ricordato, alla data in cui si scrive, in bozza per la consultazione) esplicativa delle novità introdotte, che dovrebbe essere di prossima emanazione. 

Riteniamo utile evidenziare alcune questioni che ad oggi ci sembrano “aperte”, anche alla luce dei primi chiarimenti forniti nella bozza di Circolare emanata dall’Agenzia delle entrate. In particolare, per quanto concerne l’ambito soggettivo, ci si chiede come, ad esempio, le Società Fiduciarie possano agire in qualità di promoter di un determinato meccanismo transfrontaliero, dato che normalmente dal punto di vista operativo queste nell’espletamento della loro attività ordinaria difficilmente gestiscono tale meccanismo in autonomia, ossia senza l’ausilio e le “direttive” impartite da soggetti terzi.

Inoltre, relativamente al ruolo della stabile organizzazione, il Decreto prevede che tra i soggetti che si qualificano quali intermediari rientra chi dispone di “una stabile organizzazione nel territorio dello Stato tramite la quale sono forniti i servizi con riguardo al meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione”; al riguardo, sarebbe auspicabile una conferma del fatto che (i) la segnalazione dovrà essere effettuata da parte della stessa stabile organizzazione  all’Amministrazione Finanziaria del Paese in cui è localizzata, con la conseguenza che, al fine di individuare la normativa applicabile, (ii) occorrerà riferirsi alla normativa in vigore nel suo Stato di localizzazione.

Con riferimento alla figura dell’intermediario che agisce in qualità di service provider, dovrà essere necessariamente meglio chiarito il requisito dello standard di conoscenza (il c.d. “reasonably be expected to know test”) secondo cui gli obblighi di disclosure sussistono solo qualora chi agisce “avuto riguardo alle informazioni disponibili e alle competenze necessarie per svolgere tale attività, sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il medesimo meccanismo sia rilevante[76] ai fini dell’obbligo di comunicazione. Al riguardo, sarebbe auspicabile ricevere chiare indicazioni da parte dell’Agenzia delle entrate circa quali operazioni, qualificandosi come “transazioni bancarie e finanziarie di routine” e quindi potenzialmente e strettamente interrelate, come ricordato, al requisito in commento, assicurino in modo automatico il non soddisfacimento dello “standard di conoscenza[77]. A titolo esemplificativo, potrebbero qualificarsi come “transazioni di routine”, ai fini della normativa in esame: 

  1. le operazioni allo sportello o da remoto consistenti in bonifici, versamenti e/o prelievi, operatività in assegni e altri titoli di credito;
  2. il mero collocamento di OICR (a meno che non si tratti di strumenti finanziari dedicati al singolo investitore);
  3. le compravendite/collocamenti di strumenti finanziari quotati su mercati regolamentati italiani ed esteri, compresa la custodia di tali strumenti[78] [79];
  4. le operazioni di factoring;
  5. i finanziamenti per l’acquisto, costruzione, ristrutturazione, ampliamento di immobili o per l’acquisto di impianti e macchinari;
  6. i servizi di cash pooling.

 

A tal proposito sembra ragionevole, a parere di chi scrive, l’approccio adottato sul punto dal Regno Unito che, come già osservato, intende introdurre criteri standardizzati al fine di inquadrare preventivamente alcune operazioni come benign transactions, non soggette di conseguenza ad alcuna ulteriore verifica.

Il requisito dello standard di conoscenza sottende peraltro la questione cruciale relativa all’onere della prova, sul quale la normativa di recepimento non sembra aver fornito indicazioni che, a nostro avviso, sono da considerarsi dirimenti. In particolare, ci si chiede a chi spetti (fra intermediari DAC 6 e contribuenti, da un lato, e Amministrazione finanziaria, dall’altro) il compito di fornire gli adeguati elementi utili al fine di provare il soddisfacimento (o meno) del citato criterio dello standard di conoscenza.

Per quanto concerne l’ambito oggettivo di applicazione della normativa, anche la definizione del “criterio del vantaggio principale” (la cui esistenza, per talune operazioni sopra elencate, fa scattare l’obbligo di notifica) necessita di ulteriori precisazioni, oltre a quelle fornite nella bozza di Circolare, con particolare riferimento alle modalità di determinazione del vantaggio fiscale. Ci chiediamo, infatti, se il vantaggio fiscale (come parrebbe) debba assumere rilievo, ai fini del main benefit test, in tutti i casi per il solo fatto di essere stato conseguito, ovvero solo qualora sia indebito, ossia contrario alla ratio delle disposizioni unionali e nazionali (in primis la Direttiva ATAD e l’art. 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212)[80]. Sul punto probabilmente anche su questo aspetto potrebbe essere seguito l’esempio inglese, con la conseguenza che un vantaggio fiscale non dovrebbe essere idoneo a comportare un obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero (nei termini di cui si è detto) qualora sia ragionevolmente coerente, e in linea, con i principi e le disposizioni che regolano e disciplinano il meccanismo transfrontaliero e con le finalità delle stesse disposizioni[81]. Ed ancora, per quanto concerne alcune tipologie di strumenti finanziari (come, ad esempio, le polizze vita a contenuto finanziario) si attende conferma se possa essere considerato un vantaggio fiscale anche il c.d. “tax deferral” consistente nel differimento della tassazione al momento del disinvestimento[82].

A nostro avviso, i chiarimenti da confermarsi devono essere molto esaustivi - almeno questo è l’auspicio - nelle ipotesi in cui, ad esempio, il meccanismo transfrontaliero coinvolga società residenti in giurisdizioni diverse; si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui il vantaggio fiscale non sia conseguito dal soggetto che pone in essere il meccanismo transfrontaliero, ma da un’altra entità, fiscalmente residente in un diverso Paese, facente parte del medesimo gruppo[83]; a nostro avviso, il criterio del vantaggio principale dovrebbe essere considerato a livello globale. Infatti, il vantaggio fiscale conseguito dovrebbe essere considerato nel suo insieme, tenendo conto degli effetti ovunque prodotti[84] dal meccanismo transfrontaliero, ben potendo che in alcuni casi il vantaggio vada a beneficio del “gruppo” di imprese nel suo insieme[85] [86].

A ciò occorre aggiungere che le disposizioni introdotte dal Decreto ministeriale DAC 6, nonché dalla bozza di Circolare, ai fini dell’identificazione del “vantaggio fiscale”, paiono, in prima battuta, ricondurre ad un ambito meramente numerico e quantitativo un suo giudizio (ossia del vantaggio fiscale) circa la sua esistenza o meno; analizzando il testo della DAC 6 e del Decreto, invece, tale giudizio appare essere prevalentemente di natura “qualitativa”[87].

In secondo luogo, i criteri applicativi “numerici” dettati - che impongono l’attribuzione di un valore monetario a tutti i vantaggi conseguibili dall’attuazione del meccanismo - paiono al contempo di difficile esecuzione concreta; a tal riguardo, quanto ai vantaggi extra-fiscali, ci si potrebbe interrogare su come quantificare i vantaggi ottenibili in termini di semplificazione della struttura organizzativa che, per loro natura, non si esprimono in risultati economici immediatamente tangibili[88].

Essendo, inoltre, il vantaggio fiscale (da calcolarsi come differenza tra l’onere fiscale derivante dal meccanismo e le imposte che sarebbero dovute nell’ipotesi in cui il meccanismo stesso non fosse stato concluso) oggetto di “ragionevole aspettativa”, è dubbio se il suo calcolo debba avere o meno in dovuta considerazione circostanze concrete, rappresentate, ad esempio, dalla possibilità di utilizzare le perdite fiscali pregresse. 

Con riferimento all’ambito oggettivo di applicazione della normativa, si ritiene inoltre utile segnalare le possibili problematicità derivanti dal rapporto fra gli obblighi di segnalazione ai fini DAC 6 e il principio di riservatezza della normativa antiriciclaggio, con particolare riferimento ai casi in cui vi sia obbligo di comunicazione ai sensi della DAC 6 e, al contempo, sussistano indizi per l’inoltro di una Segnalazione di Operazione Sospetta (SOS) all’Unità di Informazione Finanziaria per l’Italia (UIF). Infatti, se da un lato l’art. 3, comma 4 del Decreto dispone che “in ogni caso, le comunicazioni effettuate ai sensi del presente decreto legislativo, se poste in essere per le finalità ivi previste e in buona fede, non costituiscono violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o da disposizioni legislative, regolamentari o amministrative e non comportano responsabilità di alcun tipo”, tale obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate sembrerebbe in potenziale conflitto con gli articoli 39 del Decreto Legislativo del 21 novembre 2007, n. 231 (rubricato “Divieto di comunicazioni inerenti le segnalazioni sospette”), e 329 del Codice di Procedura Penale (rubricato “Obbligo del segreto”).

Infine, si ritiene opportuno indicare in sintesi alcune riflessioni svolte dalla dottrina circa la capacità di tale normativa di soddisfare i presupposti della compliance preventiva: moltiplicare gli obblighi di segnalazione e porre specifici presidi rischia di generare potenziali effetti contrari, comportando il sorgere di procedure meno automatizzate e più articolate[89].


1

Il contributo è stato redatto con aggiornamento al 20 gennaio 2021.

2

Gazzetta Ufficiale n. 200 dell’11 agosto 2020.

3

La delega per il recepimento della Direttiva è contenuta nella Legge 4 ottobre 2019 n. 117, recante delega al Governo per il recepimento delle Direttive europee e l’attuazione di altri atti dell’Unione Europea - Legge di delegazione europea 2018.

4

Recante modifica della Direttiva 2011/16/UE (c.d. DAC 1) per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione.

5

Si rimanda, in dottrina, ai seguenti contributi: ASSONIME, Consultazione n. 9/2018, “Risposta alla procedura di consultazione pubblica indetta dal MEF - Dipartimento delle Finanze, in data 30 luglio 2018, riguardante lo schema di decreto legislativo recante attuazione della direttiva 2018/822/UE del Consiglio del 25 maggio 2018, relativa ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione (DAC 6)”; Atti del Convegno PARADIGMA tenutosi a Milano il 15 settembre 2020 sul tema DAC 6; D. Majorana, R. Tieghi, «Evoluzione dello Scambio di informazioni: primo inquadramento sistematico alla luce del decreto attuativo della direttiva 822 del 25 maggio 2018 del Consiglio europeo (c.d. “DAC 6”)», in Rivista Strumenti Finanziari e Fiscalità, n. 49/2020, p. 59 e ss.; M. Piazza, C. Resnati Scambio internazionale di informazioni: definizioni e sanzioni nel decreto attuativo della DAC 6, in Il Sole 24Ore - Norme e Tributi Mese, n. 2/2019, p. 35 e ss.; L. Garavaglia - M. Piazza - R. Torre, L’attuazione della direttiva sulla comunicazione dei meccanismi transfrontalieri da parte degli intermediari finanziari, in dirittobancario.it; P. Valente, «Cooperazione fiscale internazionale: gli sviluppi in tema di scambio di informazioni», in La gestione straordinaria delle imprese, n. 2/2018, p. 925 ss.; G. Barbagelata, «Mandatory Disclosure Rules: definizione di intermediario e relativi obblighi», in Novità Fiscali, SUPSI, Maggio 2019, p. 246-252; A. Galimberti, Schemi elusivi, in arrivo la stretta sugli intermediari, in Il Sole 24ore, 23 luglio 2020, p. 24; G. Albano, Mandatory Disclosure Rules dell’OCSE e proposta di direttiva UE: cambia il ruolo dei consulenti fiscali, ivi, n. 2/2018, p. 87 ss.: L. Bosco, D. Bleve, “Dalla «collaborazione spontanea» alle nuove regole della “Mandatory Disclosure» in ambito europeo”, ivi, n. 4/2018, p. 75 ss.; F. Pacelli, P. Palazzi, «DAC 6: ennesimo obbligo di trasparenza o nuova spinta alla compliance preventiva? » in Corriere Tributario nn. 8-9/2020, p. 755 e ss.; G. Carpenzano, M. Antonini, «Implementazione della DAC6 in Italia: criticità e prospettive di applicazione» in dirittobancario.it, agosto 2020; A. Tomassini, A. Sandalo, «DAC6, riflessioni sulla strada del recepimento», in Norme e Tributi Mese, 7 luglio 2020, p. 14 e ss.

6

Gazzetta Ufficiale n. 297 del 30 novembre 2020 Serie Generale.

7

Cfr. art. 5, comma 2 del Decreto, secondo cui “Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono stabilite, senza modificazioni di natura sostanziale, le regole tecniche per l’applicazione del presente decreto, ivi compresa l’ulteriore specificazione degli elementi distintivi dei meccanismi medesimi ai sensi dell’Allegato 1, nonché i criteri in base ai quali verificare quando i suddetti meccanismi sono diretti ad ottenere un vantaggio fiscale”.

8

Cfr. art. 7, comma 5 del Decreto, secondo cui “Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono definite le modalità per la comunicazione delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri di cui al presente decreto”.

9

In particolare, sono state introdotte delle disposizioni sulla comunicazione obbligatoria delle informazioni alle competenti Autorità nazionali sui sistemi di pianificazione fiscale potenzialmente aggressiva aventi un elemento transfrontaliero (c.d. meccanismi”), nonché sull’obbligo di scambio automatico di informazioni con le Autorità fiscali di altri Stati membri, secondo le regole previste dalla DAC 1. Lo scambio automatico di informazioni rappresenta una delle modalità di scambio di informazioni tra gli Stati membri previste dall’articolo 5 del Decreto Legislativo 4 marzo 2014, n. 29, unitamente allo scambio di informazioni su richiesta e allo scambio spontaneo di informazioni.

10

Come precisato nella Relazione illustrativa, l’inclusione delle giurisdizioni estere diverse dagli Stati Membri è finalizzata a garantire una disciplina sistematica della materia, in considerazione del quadro giuridico adottato in sede OCSE, in base al quale possono essere stipulati appositi Accordi con gli Stati extra-UE per lo scambio di informazioni sulla suddetta tipologia di dati.

11

Come si legge nel Considerando (6) della DAC 6 “La comunicazione di informazioni sui meccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale potenzialmente aggressiva può contribuire in modo efficace agli sforzi per la creazione di un ambiente di tassazione equa nel mercato interno. In tale prospettiva, l’istituzione dell’obbligo per gli intermediari di informare le autorità fiscali in merito ad alcuni meccanismi transfrontalieri potenzialmente utilizzabili a fini di pianificazione fiscale aggressiva costituirebbe un passo nella giusta direzione. Al fine di sviluppare una strategia più completa sarebbe necessario che, come secondo passo dopo la comunicazione di informazioni, le autorità fiscali condividano tali informazioni con le loro omologhe in altri Stati membri. Tali meccanismi dovrebbero anche rafforzare l’efficacia del CRS. Inoltre, sarebbe cruciale concedere alla Commissione l’accesso a una quantità sufficiente di informazioni così da poter monitorare l’adeguato funzionamento della presente direttiva. Tale accesso alle informazioni da parte della Commissione non esonera uno Stato membro dai propri obblighi di notifica di aiuti di Stato alla Commissione”.

12

Ai sensi dell’art. 32, comma 1, lettera f) della Legge 24 dicembre 2012 n. 234.

13

Il 20 aprile 2020 la Federazione Bancaria Europea, l’European Forum of Securities Associations (EFSA) e altre associazioni degli operatori finanziari europei avevano inoltrato una richiesta al Commissario per l’Economia della Commissione europea al fine di posticipare gli obblighi di reporting della DAC 6 a partire dal 2021, richiedendo inoltre la possibilità di un ulteriore confronto a settembre 2020 con l’obiettivo di valutare un differimento più corposo rispetto a quello già richiesto. A seguito di tale richiesta, l’8 maggio 2020, la Commissione europea ha proposto al Parlamento e al Consiglio dell’Unione europea il differimento dei termini delle prime comunicazioni riguardanti i RCBAs. Detta proposta confermava, inoltre, l’applicazione della DAC 6 a partire dal 1° luglio 2020. Infine, il 3 giugno 2020, il Comitato dei rappresentanti permanenti dei governi degli Stati membri dell’Unione europea (COREPER) raggiungeva un accordo politico sul differimento facoltativo degli obblighi informativi prescritti dalla DAC 6.

14

Direttiva 2011/16/UE.

15

Rinvio di 6 mesi: i.e.: obbligo di comunicazione una tantum, cfr. art. 8 del Decreto.

16

Si rimanda anche alle esemplificazioni fornite nella bozza di Circolare con riferimento ai cc.dd. hallmarks.

17

Come osservato dalla dottrina (D. Majorana, R. Tieghi, op.cit.) la DAC 1 ha introdotto “nuove forme di collaborazione rispetto a quelli previsti dalla Direttiva 77/799/CEE, ritenuti inadeguati alle esigenze emerse nell’era della globalizzazione, in cui la necessità per gli Stati Membri di prestarsi assistenza reciproca nel settore della fiscalità si è fatto sempre più pressante. A partire dal 1° gennaio 2014, infatti, le Autorità nazionali devono, almeno una volta all’anno, fornire automaticamente alle loro controparti le seguenti informazioni obbligatorie sui residenti in un altro Paese dell’UE: redditi da lavoro; compensi per gli amministratori (“director’s fee”); prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati in altri strumenti giuridici dell’Unione sullo scambio di informazioni e misure analoghe; pensioni; proprietà e redditi immobiliari”.

18

Nei Considerando della Direttiva si legge che “In recent years, the challenge posed by cross-border tax fraud and tax evasion has increased considerably and has become a major focus of concern within the Union and at global level. Unreported and untaxed income is considerably reducing national tax revenues. An increase in the efficiency and effectiveness of tax collection is therefore urgently needed. The automatic exchange of information constitutes an important tool in this regard and the Commission in its communication of 6 December 2012 containing an Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion highlighted the need to promote vigorously the automatic exchange of information as the future European and international standard for transparency and exchange of information in tax matters. The importance of automatic exchange of information as a means to combat cross-border tax fraud and tax evasion has recently been recognised also at the international level (G20 and G8). Following the negotiations between the United States of America and several other countries, including all Member States, on bilateral automatic exchange agreements to implement the United States’ Foreign Account Tax Compliance Act (commonly known as ‘FATCA’), the Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) was mandated by the G20 to build on these agreements to develop a single global standard for automatic exchange of tax information”. 

19

Viene osservato che “However, the efficient spontaneous exchange of information in respect of advance cross-border rulings and advance pricing arrangements is hindered by several important practical difficulties such as the discretion permitted to the issuing Member State to decide which other Member States should be informed. Therefore the information exchanged should, where appropriate, be accessible to all other Member States. The scope of the automatic exchange of advance cross-border rulings and advance pricing arrangements, issued, amended or renewed to a particular person or group of persons upon which that person or group of persons is entitled to rely, should cover any material form (irrespective of their binding or non-binding character and the way they are issued)”.

20

La Direttiva (UE) 2016/881 del Consiglio del 25 maggio 2016 ha introdotto disposizioni relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale (cfr. per quanto concerne la norma interna l’art. 1, commi 145 e 146 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208, Legge di Stabilità 2016, che ha previsto che la controllante capogruppo di un gruppo multinazionale, residente nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 73 del TUIR, deve presentare all’Agenzia delle entrate una rendicontazione Paese per Paese).  Le prime linee guida relative all’obbligo di rendicontazione CbCR e allo scambio delle informazioni tra le amministrazioni finanziarie si rinvengono nel BEPS - Action 13 (“Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”), pubblicato il 5 ottobre 2015, a conclusione dei lavori del progetto. Sul tema CbCR si rimanda alla seguente documentazione OCSE: CbC Compilation of Approaches Adopted by Jurisdictions (February 8, 2018); Action 13: (Updated) Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting (February 8, 2018); Instructions relatives à la déclaration pays par pays en vertu de l’action BEPS (8 février 2018); Action 13: (Updated) Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting (November 30, 2017); OECD’s Country-Specific Information on Country-by-Country Reporting Implementation; Action 13: (Updated) Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting (September 6, 2017); Guidance on the Appropriate Use of Information Contained in Country-by-Country Reports (September 6, 2017); Action 13: (Updated) Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting (July 18, 2017); Signatories of the Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports (CBC MCAA) and Signing Dates (June 22, 2017). Le indicazioni contenute nel BEPS - Action 13, in tema di rendicontazione paese per paese, sono state recepite nell’ordinamento interno con la Legge 28 dicembre 2015, n. 208.

21

Cfr., in dottrina, S. M. Battaglia, «Antiriciclaggio: cosa è cambiato e cosa cambierà nel panorama nazionale ed internazionale», Fiscalità & Commercio Internazionale, nn. 8-9/2020, p. 5 e ss. Viene osservato che “la Commissione Europea, nel piano d’azione in materia di prevenzione del riciclaggio di denaro e del finanziamento del terrorismo, [FIU, Financial Intelligence Unit] ha annunciato che entro la metà del 2021 sarà completato uno studio sull’effettiva applicazione della IV Direttiva antiriciclaggio, che verrà utilizzato dalla Commissione UE, per mettere in campo un piano d’azione, attraverso la presentazione di proposte, tese a creare un nuovo sistema antiriciclaggio/antiterrorismo. Il predetto piano d’azione dovrebbe basarsi, tra l’altro, su un corpus normativo armonizzato e su un organismo di vigilanza a livello dell’UE, in grado di operare in stretta cooperazione con le Autorità nazionali competenti, garantendo così, un’elevata qualità e coerenza all’interno del mercato unico”. Sul tema, si osserva che nel mese di settembre 2019 la Commissione UE ha presentato una relazione sulla valutazione dei rischi di riciclaggio e finanziamento del terrorismo, nella quale ha evidenziato i fattori di vulnerabilità e di criticità. La Commissione UE ha raccomandato un’attenzione particolare, invitando gli Stai Membri a rafforzare la cooperazione tra Autorità competenti e i soggetti che ricadono nell’obbligo di applicazione della normativa. A livello normativo, si segnala il D.Lgs. n. 125/2019 che è stato emanato in virtù dell’art. 15 della Legge di delegazione europea del 2015; tale Decreto ha modificato il D.Lgs. n. 90/2017 che aveva recepito la IV Direttiva antiriciclaggio.

22

Come si legge nella G7 Bari - Declaration on fighting tax crimes and other illicit financial flows - “We will continue to work to ensure access to beneficial ownership information for tax authorities, financial intelligence units and law enforcement agencies, and welcome the work by the FATF and the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes on reinforcing inter-agency and international cooperation, in particular on beneficial ownership information. We also look forward progress on the work by the OECD in complementary tax areas relating to beneficial ownership; we look forward to the OECD Task Force on Tax Crime and Other Crimes’ update of the 2013 Report on Effective inter-Agency Co-operation in Fighting Tax Crimes and Other Financial Crimes, and call for a report back at our next meeting; We ask the OECD to start discussing possible ways to address arrangements designed to circumvent reporting under the Common Reporting Standard or aimed at providing beneficial owners with the shelter of non-transparent structures, considering also model mandatory disclosure rules inspired by the approach taken for avoidance arrangements outlined within the BEPS Action 12 Report, and to report back to the Group of Seven by our next meeting. We encourage the G20 to endorse this work”. 

23

Come specificato sul sito dell’OCSE, “BEPS Action 12 provides recommendations for the design of rules to require taxpayers and advisors to disclose aggressive tax planning arrangements. These recommendations seek a balance between the need for early information on aggressive tax planning schemes with a requirement that disclosure is appropriately targeted, enforceable and avoids placing undue compliance burden on taxpayers”.  

24

Cfr., in dottrina, N. Cicin-Sain, «New Mandatory Disclosure Rules for Tax Intermediaries and Taxpayers in the European Union – Another Bite into the Rights of the Taxpayer?», World Tax Journal n. 1, Journals IBFD, 11 luglio 2019; B. Peeters - L. Vanneste, «DAC 6: An Additional Common EU reporting Standard?», in World Tax Journal, n. 3/2020; D. W. Blum e A. Langer, «At a Crossroads: Mandatory Disclosure under DAC-6 and EU Primary Law», Part 1 in European Taxation n. 6, Part 2 in European Taxation n. 7, 2019; D. Blum, A. Langer, «European Union - At a Crossroads: Mandatory Disclosure under DAC-6 and EU Primary Law», Part 1, ivi, 2019, vol. 59, n. 6; R. Offermanns, «Symposium on Mandatory Disclosure», in European Taxation, 2018, Vol. 58, n. 5; F. Cachia, «Tax Transparency for Intermediaries: The Mandatory Disclosure Rules and Its EU Impact», EC Tax Review, 2018-4, p. 206 ss.; A. Ballancin, F. Cannas, «The ‘DAC 6’ and Its Compatibility with Some of the Founding Principles of the European Legal System(s)», EC Tax Review, 2020-3, p. 117 ss.; OECD, Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, 2018; D. Philippe, E. Yuksel, «Belgium - Mandatory Disclosure of Aggressive Cross-Border Tax Planning Arrangements: Implementation of DAC 6 in Belgium», European Taxation, n. 2020, Vol. 60), n. 4; M. Dietrich «Germany – Mandatory Disclosure Rules: Spotlight on Germany», ivi, n. 2020, Vol. 60, nn. 2/3; J. Korving, J. Verbaarschot «Netherlands - Mandatory Disclosure in the Netherlands - To Disclose or Not to Disclose: That Is the Question», ivi, 2019 (Vol. 59), n. 10; D. Blum, A. Langer, «European Union - At a Crossroads: Mandatory Disclosure under DAC-6 and EU Primary Law - Part 1», ivi, 2019, vol. 59, n. 6; GREENS/EFA (presso il Parlamento europeo), Reporting taxation: Analysing loopholes in the EU’s automatic exchange of information and how to close them, 2018; Rimandiamo anche alla recente Survey sulla DAC 6 elaborata da Bloomberg, Tax & Accounting. Offermanns, nell’articolo citato, ha riportato la posizione espressa sulla DAC 6, in relazione alla competizione fiscale tra Stati, dal Prof. Dr. E.c.c.m. Kemmeren della Tilburg University: “Kemmeren ended his presentation with a discussion of the legal position of taxpayers. He emphasized that tax competition is a fundamental aspect of the European Union. This means that taxpayers may use benefits resulting from differences in the tax systems of the Member States. This is settled case law. He referred to the Gilly (Case C-336/96), Eurowings (Case C-294/97), Centros (Case C-212/97), Danner (Case C-136/00), Inspire Art (Case C-167/01), Barbier (Case C-364/01), Cadbury Schweppes (Case C-196/04) and Columbus Container Services (Case C-298/05). However, from the case law of the Court of Justice for the European Union (ECJ) it follows that wholly artificial arrangements may be combatted. Reference was made to the ICI (Case C-264/96), X&Y (Case C-436/00), Halifax (Case C-255/02), Lankhorst-Hohorst (Case C-324/00), Cadbury Schweppes, Thin Cap GLO (C-524/04), Part Service (Case C-425/06), Ampliscientifica (Case C-162/07), Kofoed (Case C-321/05), Oy AA (Case C-231/05), SGI (Case C-311/08), Foggia (Case C-126/10), Timac Agro (Case C-388/14) and Masco Denmark (Case C-593/14) cases. Finally, he noted that the Directive Proposal [i.e. DAC 6] causes an unbalance because Member States are not obliged to disclose internal documents. [sottolineatura aggiunta]. Therefore, Kemmeren sees an active role for European and national judges to balance the interests between individuals/companies and Member States”.

25

Cfr. la Banca Dati IBFD.org.

26

Cfr. L. Bosco e L. Demurtas (op.cit.).

27

Cfr. M. Dietrich, Mandatory Disclosure Rules: Spotlight on Germany, European Taxation, Journals IBFD, February/March 2020.

28

Cfr. D. E. Philippe e E. Yüksel, Mandatory Disclosure of Aggressive Cross-Border Tax Planning Arrangements: Implementation of DAC 6 in Belgium, European Taxation n. 4, Journals IBFD, 2020.

29

L’International Tax Enforcement (Disclosable Arrangements) 2020 ha fornito la definizione di “tax advantage” nei termini che seguono: “(a) relief or increased relief from tax, (b) repayment or increased repayment of tax, (c) avoidance or reduction of a charge to tax or an assessment to tax, (d) avoidance of a possible assessment to tax, (e) deferral of a payment of tax or advancement of a repayment of tax, and (f) avoidance of an obligation to deduct or account for tax”, ove l’ottenimento di tale vantaggio non possa essere considerato ragionevolmente coerente, e in linea, con i principi e le disposizioni che regolano e disciplinano il meccanismo e con le finalità delle disposizioni stesse.

30

Cfr. art. 2 della DAC 1, secondo cui “[1] La presente direttiva si applica alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle ripartizioni territoriali o amministrative di uno Stato membro, comprese le autorità locali. [2] Nonostante il paragrafo 1, la direttiva non si applica all’imposta sul valore aggiunto e ai dazi doganali o alle accise contemplate da altre normative dell’Unione in materia di coo­perazione amministrativa fra Stati membri. La presente direttiva non si applica inoltre ai contributi previdenziali obbligatori dovuti allo Stato membro o a una ripartizione dello stesso o agli organismi di previdenza sociale di diritto pubblico. [3] In nessun caso le imposte di cui al paragrafo 1 si inten­dono inclusive dei seguenti elementi: a) i diritti, quali quelli per certificati e altri documenti rilasciati da autorità pubbliche; o b) le tasse di natura contrattuale, quale corrispettivo per pub­blici servizi. [4] La presente direttiva si applica alle imposte di cui al para­grafo 1 riscosse all’interno del territorio in cui si applicano i trattati in forza dell’articolo 52 del trattato sull’Unione europea”.

31

In particolare, nel Decreto sono menzionati a titolo esemplificativo quelle categorie di soggetti che sono state già identificate dalla normativa ai fini dell’attribuzione di specifici obblighi di rilevazione e di comunicazione in materia di scambio automatico di informazioni sui conti finanziari e di antiriciclaggio. Il rinvio alla normativa antiriciclaggio è riferito esclusivamente alla categoria dei soggetti ivi indicati, a prescindere dalle attività individuate nei loro confronti nella medesima normativa antiriciclaggio. Cfr., in dottrina, S. M. Battaglia, «Antiriciclaggio: cosa è cambiato e cosa cambierà nel panorama nazionale ed internazionale», Fiscalità & Commercio Internazionale, nn. 8-9/2020, pp. 5 e ss. Viene osservato che “la Commissione Europea, nel piano d’azione in materia di prevenzione del riciclaggio di denaro e del finanziamento del terrorismo, [FIU, Financial Intelligence Unit] ha annunciato che entro la metà del 2021 sarà completato uno studio sull’effettiva applicazione della IV Direttiva antiriciclaggio, che verrà utilizzato dalla Commissione UE, per mettere in campo un piano d’azione, attraverso la presentazione di proposte, tese a creare un nuovo sistema antiriciclaggio/antiterrorismo. Il predetto piano d’azione dovrebbe basarsi, tra l’altro, su un corpus normativo armonizzato e su un organismo di vigilanza a livello dell’UE, in grado di operare in stretta cooperazione con le Autorità nazionali competenti, garantendo così, un’elevata qualità e coerenza all’interno del mercato unico”. Sul tema, si osserva che nel mese di settembre 2019 la Commissione UE ha presentato una relazione sulla valutazione dei rischi di riciclaggio e finanziamento del terrorismo, nella quale ha evidenziato i fattori di vulnerabilità e di criticità. La Commissione UE ha raccomandato un’attenzione particolare, invitando gli Stai Membri a rafforzare la cooperazione tra Autorità competenti e i soggetti che ricadono nell’obbligo di applicazione della normativa. A livello normativo, si segnala il D.Lgs. n. 125/2019 che è stato emanato in virtù dell’art. 15 della Legge di delegazione europea del 2015; tale Decreto ha modificato il D.Lgs. n. 90/2017 che aveva recepito la IV Direttiva antiriciclaggio.

32

Come osservato dalla dottrina (S. Massarotto, «L’applicazione della DAC 6 ai prodotti e servizi finanziari: gli hallmarks alla ricerca del vantaggio fiscale “indebito”?», (nota a D.lgs. n. 100 del 30 luglio 2020, Rivista Telematica di Diritto Tributario, 21 settembre 2020) “[…] ai sensi della medesima lett. c) dell’art. 2, comma 1, [del Decreto] per il service provider, diversamente dal promoter, costituisce conditio sine qua non ai fini degli obblighi di comunicazione il superamento del c.d. ‘reasonably be expected to know test’, ovverosia il presupposto che chi agisce “sappia o abbia motivo ragionevole per concludere” che il meccanismo sia un reportable cross border Arrangement in considerazione dei fatti e circostanze pertinenti, sulla base delle informazioni disponibili e delle competenze necessarie per fornire i servizi che eroga. Ciò significa, in altri termini, che il Legislatore “non impone al service provider (l’attuatore) obblighi di due diligence ulteriori rispetto a quelli ordinariamente già richiesti a fini regolamentari o commerciali e non richiede al service provider di impiegare un livello di expertise superiore a quello richiesto per fornire il servizio” (così la Relazione governativa al decreto legislativo). Sicché, anche alla luce del fatto che la più parte degli intermediari bancari e finanziari italiani dovrebbero già essere dotati di efficaci procedure idonee a presidiare il rischio di non conformità alla normativa fiscale (v. Circolare della Banca d’Italia n. 283 del 17 dicembre 2013 e la recente espansione – con il D.L. n. 124 del 26 ottobre 2019 e il D.lgs. n. 75 del 14 luglio 2020 – dell’ambito applicativo della responsabilità degli enti per illeciti amministrativi dipendenti anche a talune ipotesi di reati fiscali), si potrebbe ragionevolmente ritenere che un intermediario bancario e finanziario, nello svolgimento della propria attività ordinaria – è il caso, ad esempio, dell’effettuazione di operazioni bancarie di routine (trasferimento fondi, deposito), o della distribuzione, su vasta scala, di prodotti e servizi finanziari genuini ordinariamente offerti alla clientela – è improbabile che ‘sappia o abbia motivo ragionevole per concludere’ che sta fornendo assistenza ad un meccanismo transfrontaliero implementato dal cliente (così Association for Financial Markets in Europe (AFME), Application of DAC 6 to Financial Products and Services, giugno 2020)”.

33

In particolare, la normativa di attuazione ha più dettagliatamente definito che al service provider, ai fini della raccolta delle informazioni da comunicare” nei confronti dell’Agenzia delle entrate, “non è richiesta l’adozione di ulteriori obblighi di adeguata verifica rispetto a quelli previsti dalle disposizioni vigenti” (cfr. art. 2, comma 2 del Decreto ministeriale DAC 6).

34

Circa un tentativo di definizione delle “transazioni bancarie di routine” vedasi infra quanto proposto dall’Associazione Bancaria Italiana (ABI).

35

La norma prevede (art. 3, comma 4 del Decreto) che, in ogni caso, le comunicazioni effettuate ai sensi del presente Decreto, se poste in essere per le finalità ivi previste e in buona fede, non costituiscono violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o da disposizioni legislative, regolamentari o amministrative e non comportano responsabilità di alcun tipo.

36

Come specificato nella Relazione illustrativa, “l’esenzione è stabilita in presenza di un interesse ritenuto meritevole di tutela dall’ordinamento in quanto espressione del principio per cui ‘nemo tenetur se detegere’ e rappresenta una garanzia contro il rischio di autoincriminazione”. 

37

Cfr. la Nota n. 35.

38

Cfr. art. 3, comma 1, Decreto ministeriale DAC 6.

39

Cfr. art. 3, comma 2 del Decreto ministeriale DAC 6; inoltre, secondo quanto disposto dal successivo comma 3, “[i] contribuenti che attuano il meccanismo transfrontaliero indicano tale numero di riferimento nelle pertinenti dichiarazioni fiscali per tutti i periodi d’imposta in cui il meccanismo transfrontaliero è utilizzato”.

40

ASSONIME nel documento citato osserva che “al riguardo osserviamo, innanzitutto, che il riferimento ad uno “schema, accordo, progetto” potrebbe generare qualche dubbio, nel senso che tali termini potrebbero essere interpretati non come sinonimi di “meccanismo” – concetto di per sé molto ampio – ma come fattispecie con specifiche caratteristiche, sicché laddove non si riscontri tecnicamente uno “schema, accordo, progetto” non ci sarebbe la possibilità di rilevare una fattispecie rientrante nel concetto di “meccanismo transfrontaliero”. Secondo l’Associazione il punto andrebbe chiarito. L’Action 12 del Progetto BEPS ha precisato che “the definition of arrangement should be sufficiently broad and robust to capture any scheme, plan or understanding; all the steps and transactions that form part of that arrangement and all the persons that are a party to, or affected by that arrangement. Although the definition of arrangement should be broadly construed, so as to pick up any arrangement incorporating a cross-border outcome that gives rise to material tax consequences in the reporting jurisdiction, it is only those transactions that explain the direct or indirect tax effects of the cross-border outcome in the reporting jurisdiction that should be required to be disclosed”.

41

L’Italia ha fornito una definizione di partecipante” all’art. 2, comma 1, lett. b) individuandolo quale “l’intermediario o il contribuente”; altri Paesi, come ad esempio il Lussemburgo, non hanno fornito tale definizione. Cfr., in dottrina, T. Polonska, «Luxembourg - Mandatory Disclosure Rules, Implementation in Luxembourg: Practical Aspects», International Transfer Pricing Journal, No. 5, 30 luglio 2020.

42

Inteso come un indice di rischio di elusione o evasione fiscale di cui all’Allegato 1 del Decreto (cfr. art. 2, comma 1, lett. f)).

43

Tale Allegato, nell’individuare gli elementi distintivi (hallmarks), riproduce il contenuto dell’Allegato IV della Direttiva DAC 6.

44

Significativo, al riguardo, ci sembra essere il chiarimento riportato da ASSONIME (op.cit.), la quale ha avuto modi di osservare che “beninteso, la presenza di almeno un hallmark che fa scattare gli obblighi di comunicazione non comporta alcuna presunzione e valutazione, già se ne è fatto cenno, sull’effettiva configurabilità di strategie di pianificazione fiscale aggressiva, né tanto meno di acclarati di fenomeni di elusione e/o di evasione. Semmai, è necessario sottolineare, per maggiore precisione, che, con riferimento a particolari hallmark (e, cioè, con riferimento a tutti gli elementi distintivi “generici” della categoria A e agli elementi distintivi “specifici” delle categorie B e C.1.b.i, C.1.c e C.1.d dell’allegato IV), la direttiva ha adottato un approccio multi-step, secondo cui l’accesso al regime delle Mandatory Disclosure Rules è subordinato – oltre che alla presenza di almeno un elemento distintivo – anche ad una pre-condizione, consistente nel mancato superamento del criterio del vantaggio principale (c.d. main benefit test). Detto in altri termini, “gli elementi distintivi delle menzionate categorie possono essere presi in considerazione soltanto laddove soddisfino il criterio del vantaggio principale“(allegato IV, par. 1): il che comporta di dovere previamente individuare il vantaggio fiscale derivante dallo schema, per poi compararlo con gli altri possibili benefici (ad esempio, di natura commerciale, o attinenti alla protezione di segreti industriali) che, se prevalenti, non fanno “scattare” alcun obbligo di comunicazione [sottolineatura aggiunta]”. La dottrina - L. Bosco, L. Demurtas (op.cit.) - ha fornito alcuni spunti ricostruttivi della definizione di Main Benefit Test, alla luce della norma generale antiabuso di cui alla Direttiva ATAD - ATAD GAAR -, del c.d. “Principal Purpose Test - “PPT” di derivazione OCSE, nonché dell’EU GAAR (cfr. Raccomandazione UE 2012/772/UE); a nostro avviso, al fine di completare l’analisi, la definizione di Main Benefit Test andrebbe declinata anche nel contesto della Convenzione Multilaterale OCE (MLI) - si rimanda, al riguardo, all’Explanatory Statement to the Multilateral Convention to implement Tax Treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting, e in particolare al Paragrafo “Prevention of Treaty Abuse” per quanto concerne le locuzioni “main purpose”, “primary purpose” e “principal purpose”. (si veda, in particolare, il Paragrafo 95). Come noto, una delle novità più importanti, ed innovative, introdotte dalla MLI è senza dubbio la tematica dell’arbitrato vincolante obbligatorio (Mandatory Binding Arbitration) di cui agli artt. 19 e ss: l’art. 19 contiene la clausola principale relativa all’arbitrato e prevede che, laddove le Autorità competenti non riescano a raggiungere un accordo su una determinata fattispecie ai sensi della Procedura Amichevole prevista dal “Covered Tax Agreement” entro il termine di due anni, su richiesta del soggetto che ha presentato detta fattispecie tutte le questioni irrisolte saranno sottoposte ad Arbitrato, secondo la procedura descritta nella Parte VI della MLI. 

45

Si veda l’Allegato IV della Direttiva DAC 6.

46

Ad oggi, la bozza di Circolare in consultazione fornisce una prima indicazione dello specifico ambito impositivo a cui riferirsi, escludendo dall’ambito di applicazione della normativa in commento l’IVA, i dazi doganali, le accise nonché i contributi per la sicurezza sociale e, viceversa, includendo per quanto attiene l’Italia (a titolo esemplificativo) l’IRPEF, l’IRES, e relative addizionali, l’IRAP, le ritenute a titolo d’imposta ed imposta sostitutiva, le imposte locali e le altre imposte indirette (imposta di registro, di bollo, ipotecarie e catastali, di successione e di donazione). Per quanto concerne gli altri Stati, le imposte ivi considerabili sono quelle equivalenti a quelle italiane.

47

Cfr. art. 7, comma 2 del Decreto ministeriale DAC 6; dicesi, inoltre, vantaggio extrafiscale “qualunque vantaggio economico quantificabile di natura non fiscale derivante dal meccanismo transfrontaliero” (cfr. art. 1, comma 1, lett. c) del Decreto ministeriale DAC 6).

48

Cfr. art. 7, comma 3 del Decreto ministeriale DAC 6.

49

Secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 1, lett. d) del Decreto ministeriale DAC 6, è da intendersi come condizione di riservatezza una clausola che vincola contrattualmente l’intermediario o il contribuente a non divulgare a terzi uno o più elementi del meccanismo commerciabile o su misura”.

50

Dal momento che gli hallmarks rappresentano esclusivamente indicatori di rischio e non presunzioni di elusione, il vantaggio fiscale rilevante ai fini dell’obbligo di comunicazione relativo alla categoria A e alla categoria B potrebbe essere conseguito in modo del tutto legittimo; a tal riguardo, si segnala come la normativa francese sembra escludere che il criterio del vantaggio principale risulti soddisfatto nell’ipotesi in cui il meccanismo sia finalizzato a beneficiare di disposizioni fiscali agevolative previste dalla stessa normativa.

51

Occorre sottolineare che le parole riportate in parentesi sono contenute esclusivamente nell’Allegato IV della Direttiva DAC 6 e non sono state trasposte nel Decreto; tuttavia tale hallmark, in conformità con quanto previsto dall’Allegato IV della Direttiva DAC 6, secondo quanto stabilito dal Decreto ministeriale DAC 6 deve essere considerato solamente laddove soddisfi il criterio del vantaggio principale; tale precisazione risulta essere di fondamentale importanza dal momento che potrebbe risolvere il “disallineamento” tra la DAC 6 e il Decreto. La bozza di Circolare sembra andare nella direzione di quanto confermato dal Decreto ministeriale DAC6.

52

Il Decreto all’art. 2 definisce impresa associata un soggetto che svolge attività di impresa che, alternativamente: 1) esercita un’influenza dominante nella gestione di un altro soggetto (ai sensi dell’art. 2 del Decreto Ministeriale 14 maggio 2018 - pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 118 del 23 maggio 2018); 2) ha una partecipazione superiore al 25% del capitale o del patrimonio di un altro soggetto; 3) ha più del 25% dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria di un altro soggetto, nel caso in cui il soggetto detenga più del 50% dei diritti di voto è considerato detentore del 100% dei diritti stessi; 4) ha diritto ad almeno il 25% degli utili di un altro soggetto. Le differenze appena delineate rispetto alla definizione di impresa associata indicata dalla DAC 6 sono state colmate dalle previsioni contenute nell’art. 8 del Decreto ministeriale DAC 6, secondo cui “a) nel caso in cui più di un soggetto partecipi alla gestione, al controllo, al capitale o agli utili dello stesso soggetto, tutti soggetti coinvolti sono considerati imprese associate; b) nel caso in cui i medesimi soggetti partecipino, alla gestione, al controllo, al capitale o agli utili di più di un soggetto, tutti i soggetti coinvolti sono considerati imprese associate; c) un soggetto che agisce congiuntamente con un altro soggetto in relazione ai diritti di voto o alla proprietà del capitale di un’entità è considerato detentore di una partecipazione in tutti i diritti di voto o nell’intera proprietà del capitale dell’entità detenuti dall’altro soggetto; d) il rispetto dei requisiti di cui dell’articolo 2, comma 1, lettera e), punto c) è determinato moltiplicando le percentuali delle partecipazioni attraverso i livelli successivi, fermo restando che un soggetto che detiene più del 50 per cento dei diritti di voto è considerato detentore del 100 per cento di tali diritti”.

53

Secondo il Working Party IV della Commissione Europea del 24 settembre 2018, con “imposta sul reddito delle società il cui tasso è pari o prossimo a zero” dovrebbe farsi riferimento ad un tasso nominale inferiore all’1%; tale indicazione, in assenza di posizioni diverse dell’Amministrazione italiana, potrebbe essere indicativa per l’applicazione dell’hallmark in Italia. Alcuni Paesi hanno invece fornito indicazioni differenti nelle proprie linee guida, come la Germania (tasso inferiore al 4%), la Polonia (tasso inferiore al 5%), oppure come il Belgio che ha fatto riferimento ad un tasso legale - e non più nominale - inferiore all’1%.

54

Cfr. Conclusioni del Consiglio 2020/C 64/03 al 27 febbraio 2020. Occorre osservare che dal 2020 la lista UE viene aggiornata due volte all’anno.

55

Sul punto si potrebbe fare riferimento alle peer reviews condotte dal Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes dell’OCSE.

56

Secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 1, lett. e) del Decreto ministeriale DAC 6, è da intendersi come conto finanziario “un conto come definito dall’articolo 1, comma 2, lettera a), del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 28 dicembre 2015”, ossia “un conto intrattenuto presso un’istituzione finanziaria, ivi compresi [i conti di deposito e i conti di custodia], nonché i seguenti: 1) nel caso di un’entità di investimento, le quote nel capitale di rischio o nel capitale di debito dell’istituzione finanziaria, diverse dalle quote nel capitale di rischio o nel capitale di debito di un’entità che è un’entità di investimento unicamente perché presta consulenza in materia di investimenti o gestisce portafogli, sempreché sia diversa  da un organismo di investimento collettivo del risparmio; 2) nel caso di un’istituzione finanziaria non descritta nel numero 1), le quote nel capitale di rischio o nel capitale di debito dell’istituzione finanziaria, se la categoria delle quote è stata istituita allo scopo di eludere le comunicazioni dovute ai sensi dell’art. 3; 3) qualsiasi contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato e qualsiasi contratto di rendita emesso da o intrattenuto presso un’istituzione finanziaria, ad eccezione dei contratti di assicurazione di cui all’art. 2, comma 1, n. IV, del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209, nonché dei contratti che consistono in una rendita vitalizia immediata, non trasferibile e non collegata a investimenti che è emessa nei confronti di una persona fisica e prevede la monetizzazione di una pensione o di un’indennità di invalidità prevista in base a un conto che è un conto escluso. Non sono considerati conti finanziari i conti di cui alla lettera ee)”.

57

Secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 1, lett. g) del Decreto ministeriale DAC 6, è da intendersi come attività finanziaria “un’attività come definita dall’articolo 1, comma 1, lettera l), del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 28 dicembre 2015”, ossia “i valori mobiliari, quote in società di persone, merci quotate, swap e accordi analoghi, contratti assicurativi o contratti di rendita, o qualsiasi quota di partecipazione, inclusi contratti su futures o forward od opzioni, in valori mobiliari, in società di persone, in merci quotate, in swap, in contratti di assicurazione o contratti di rendita. Sono esclusi gli interessi diretti non debitori su beni immobili”.

58

Secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 1, lett. h) del Decreto ministeriale DAC 6, è da intendersi come titolare del conto “un soggetto di cui dall’articolo 1, comma 2, lettera s), del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 28 dicembre 2015”, ossia “la persona elencata o identificata quale titolare del conto finanziario da parte dell’istituzione finanziaria presso cui è intrattenuto il conto. Non si considera titolare del conto la persona, diversa da un’istituzione finanziaria, che intrattiene un conto finanziario a vantaggio o per conto di un’altra persona in qualità di agente, custode, intestatario, firmatario, consulente di investimento o intermediario, e si considera titolare del conto la persona nel cui vantaggio o per conto della quale è intrattenuto il conto. Nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il titolare del conto è qualsiasi persona avente diritto di accedere al valore maturato o a modificare il beneficiario del contratto. Se nessuna persona può accedere al valore maturato o modificare il beneficiario, i titolari del conto sono tutte le persone nominate quali titolari nel contratto e tutte le persone che abbiano legittimamente titolo al pagamento ai sensi del contratto. Alla scadenza di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, ciascuna persona avente diritto a ricevere un pagamento previsto dal contratto è considerata titolare del conto”.

59

Cfr. M. Cerrato, Convegno PARADIGMA citato del 15 settembre 2020. 

60

Come specificato nell’Introduzione al Modello MDR “the purpose of these model mandatory disclosure rules is to provide tax administrations with information on CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, including the users of those Arrangements and Structures and those involved with their supply. Information disclosed pursuant to the application of these model rules can be used both for compliance purposes and to inform future tax policy design. These rules should also have a deterrent effect against the design, marketing and use of arrangements covered by the rules. The model rules require an Intermediary or user of a CRS Avoidance Arrangement or Opaque Offshore Structure to disclose certain information to its tax administration. Where such information relates to users that are resident in another jurisdiction it would be exchanged with the tax administration(s) of that jurisdiction in accordance with the terms of the applicable international legal instrument”. 

61

Secondo la definizione fornita dall’OCSE, “An Opaque Offshore Structure means a Passive Offshore Vehicle that is held through an Opaque Structure.  Passive Offshore Vehicle” means a Legal Person or Legal Arrangement that does not carry on a substantive economic activity supported by adequate staff, equipment, assets and premises in the jurisdiction where it is established or is tax resident.” Cfr., in dottrina, S. Massarotto, V. Maiese, “L’OCSE introduce le Mandatory Disclosure Rules per contrastare l’elusione del Common Reporting Standard e l’occultamento dei patrimoni all’estero”, dirittobancario.it. Come osservato dagli Autori “[…] l’opacità della struttura si riscontra nell’uso di nominees o nel ricorso a strumenti di controllo indiretto, diversi dalla proprietà formale, o che consentono di avere accesso agli assets sottostanti senza essere identificati come titolari effettivi. Un ulteriore indice di opacità viene riscontrato nell’uso di entità (quali, ad esempio, il trust) localizzate in giurisdizioni che non prevedono l’obbligo di individuare il titolare effettivo. Per contro, la struttura non si considera opaca nel caso di investitori istituzionali (quali banche, entità governative o società quotate) o nel caso in cui il veicolo sia localizzato nella stessa giurisdizione di residenza del titolare effettivo”. Gli Autori analizzano il tema, nonché le relative ricadute di ordine pratico, in «I trust discrezionali e lo scambio automatico di informazioni finanziarie», in Corriere Tributario n. 35/2016, pp. 2693 e segg.

62

L’Action 12 del Progetto BEPS, rubricato “Mandatory Disclosure Rules”, “provides recommendations for the design of rules to require taxpayers and advisors to disclose aggressive tax planning arrangements. These recommendations seek a balance between the need for early information on aggressive tax planning schemes with a requirement that disclosure is appropriately targeted, enforceable and avoids placing undue compliance burden on taxpayers.

63

Secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 1, lett. l) del Decreto ministeriale DAC 6, è da intendersi come safe harbour “un regime che, in relazione a specifiche categorie di transazioni, fissa preventivamente regole certe e parametri minimi conformandosi ai quali le imprese non sono tenute ad ulteriori oneri probatori previsti dalle disposizioni o dalla prassi in materia di prezzi di trasferimento”. Come noto, i safe harbours individuano deroghe all’applicazione del principio di libera concorrenza attraverso l’automatica presunzione di congruità e di conformità a tale principio nell’ipotesi di osservanza da parte della società di margini predefiniti (espressi, ad esempio, in percentuale rispetto ai costi o ad altri parametri). Il tema è stato analizzato da G. Maisto, in «DAC 6 e transfer pricing: l’hallmark dei safe harbours unilaterali», Rivista Telematica di Diritto Tributario, 4 giugno 2020, il quale ha osservato che “alcuni Stati prevedono inoltre la disapplicazione del principio di libera concorrenza per talune categorie di contribuenti, ad esempio imprese di piccole dimensioni. Non si tratta quindi di presunzione di congruità ma di esclusione dall’applicazione delle norme sui prezzi di trasferimento e non ricade letteralmente nella nozione di safe harbour. Si ritiene tuttavia che in considerazione della sostanziale equivalenza degli effetti (in termini di potenzialità di rischio di elusione fiscale) anche tali fattispecie potrebbero rientrare nell’hallmark in commento. [sottolineatura aggiunta]. Passando ai safe harbour propriamente detti (e cioè presunzioni congruità), non è pacifico che comportino tutti l’obbligo di comunicazione cui alla DAC 6. [sottolineatura aggiunta]. Ad esempio, le Amministrazioni finanziarie di numerosi Stati hanno attuato le raccomandazioni OCSE in materia di servizi infragruppo a basso valore aggiunto (cd. low value-adding services) e hanno pertanto fissato i margini di utile da applicare ai costi sostenuti per le prestazioni effettuate (si veda il Capitolo VII, Sezione D delle Linee Guida OCSE). Altre fattispecie potranno essere previste dall’OCSE ad esito dei lavori in essere sull’impatto dell’emergenza COVID-19 sui prezzi di trasferimento. È del tutto evidente che tali safe harbours, ove rispettino le raccomandazioni OCSE, sono inidonei a creare situazioni di doppia non imposizione, ovvero comportamenti di carattere elusivo o riconducibili a pianificazione fiscale aggressiva: [sottolineatura aggiunta] essi infatti fanno seguito a concertazioni raggiunte tra le Amministrazioni di vari Stati in sede OCSE o dell’Unione Europea (si veda il rapporto del Joint Transfer Pricing Forum del febbraio 2010).  Tale conclusione sembra essere confermata anche dalla posizione assunta dal Commission Services nell’ambito del Working Party IV della Commissione Europea, secondo cui i safe harbours si devono considerare “unilaterali” quando si discostano dal consenso internazionale incorporato nelle Linee Guida OCSE (cfr. Summary Record del 24 settembre 2018). Ne consegue che la unilateralità - sintomo caratterizzante dell’hallmark - è in tali casi solo apparente, in quanto i detti safe harbours risultano pre-concordati e, quindi, condivisi a livello internazionale: gli stessi dovrebbero, dunque, essere esclusi dal perimetro della Direttiva. [sottolineatura aggiunta]. Per le stesse ragioni la Direttiva esclude, infatti, dalla nozione di safe harbours riportabili quelli concordati in sede di accordi preventivi conclusi con altri Stati su base bilaterale o multilaterale”. A nostro avviso, tale affermazione è pienamente condivisibile: infatti, l’interpretazione “storica” OCSE relativa ai safe harbour (che rispettano le raccomandazioni OCSE) - (“[…]  businesses of a limited size which provide low-risk manufacturing, research and development or distribution services may go for safe harbours, instead of transfer pricing at arm’ length”) porta a ritenere che questi dovrebbero essere esclusi dall’applicazione dell’hallmark E1. Si segnala, comunque, che i safe harbour unilaterali potrebbero dar luogo, in alcuni casi, ad opportunità di pianificazione fiscale aggressiva se e nella misura in cui generano asimmetrie valutative dei prezzi di mercato. Nell’articolo menzionato viene poi posto anche il tema relativo alla riconducibilità nel perimetro di applicazione della Direttiva dei trasferimenti di beni e servizi infragruppo che comportano, per una delle società correlate, l’esonero dalla disciplina nazionale del transfer pricing, in considerazione delle dimensioni della società. Viene osservato che “in sede di attuazione della Direttiva, ad esempio, il Regno Unito ne ha previsto espressamente la esclusione, anche se non è chiaro se tale esclusione operi anche quando una sola delle parti correlate è esonerata dall’applicazione delle norme sul transfer pricing.  Analoga questione interpretativa si pone per le operazioni alle quali prendano parte società escluse dalla applicazione delle norme sul transfer pricing in ragione della applicazione di regole speciali di determinazione del reddito (ad esempio società soggette al regime di tonnage tax)”. Viene anche osservato che “un altro caso che desta qualche dubbio interpretativo è quello dei servizi infragruppo prestati da società residenti negli Stati Uniti che applicano il Services Cost Method (SCM) disciplinato dalle Regulations 1.482 dell’IRS.  Ai sensi di tale safe harbour, le imprese statunitensi possono applicare alle consociate estere un prezzo pari al costo per taluni servizi a basso valore aggiunto individuati dalle stesse Regulations. Tale misura unilaterale dovrebbe essere priva di effetti pregiudizievoli per le amministrazioni fiscali degli Stati di residenza delle società che ricevono i servizi in oggetto e in ragione di ciò vi è da domandarsi se sia ragionevole includere tale fattispecie nell’elemento distintivo in commento (safe harbour)”. 

64

Tale definizione è stata confermata anche dall’art. 1, comma 1, lett. m) del Decreto ministeriale DAC 6.

65

G. Maisto nell’articolo citato pone alcuni dubbi interpretativi relativi alle norme che limitano la deducibilità degli interessi passivi delle società e gli elementi distintivi contenuti nell’Allegato E: “Ci si riferisce, ad esempio, alle normative nazionali di svariati Stati che parametrano l’ammontare degli interessi deducibili al ROL (nell’Unione Europea tali misure attuano e si conformano alla direttiva ATAD).  I dubbi interpretativi riguardano, da un lato, la ricomprensione del fenomeno della sotto-capitalizzazione nell’ambito della disciplina del transfer pricing e, dall’altro, la finalità perseguita da tali norme, consistente (anche) nel contrasto a fenomeni di ingiustificata erosione della base imponibile attuati attraverso il pagamento di interessi passivi. Parrebbe che tali norme, in ragione della loro modalità di funzionamento, operando per masse e limitandosi a negare la deducibilità di una quota degli interessi passivi sostenuti (anche nei confronti di parti terze), senza incidere sull’effettivo ammontare degli interessi corrisposti, possano essere escluse dall’alveo dei safe harbours unilaterali ai fini della disciplina in oggetto”. Sarebbe, tuttavia, auspicabile un chiarimento in fase di attuazione della Direttiva.  Questione analoga si pone per le previsioni normative che individuano un rapporto massimo di debt-to-equity. In tal caso è più agevole sostenere una riconducibilità di tali discipline all’istituto dei safe harbours, anche alla luce delle risultanze del recente Report pubblicato dall’OCSE, Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions: Inclusive Framework on BEPS Actions 4, 8-10, OECD (cfr. par. B 1).

66

Il Provvedimento DAC 6 prevede la necessità di indicare anche l’indirizzo di posta elettronica certificata del soggetto che effettua la comunicazione.

67

Cfr. art. 2, comma 1, lett. a) del Decreto ministeriale DAC 6; come previsto dal Provvedimento DAC 6, punto 3.2, “[l]a sintesi […] riporta il riferimento al nome con il quale è comunemente noto detto meccanismo e una descrizione in termini astratti delle pertinenti attività economiche o dei meccanismi, senza divulgare un segreto commerciale, industriale o professionale o un processo commerciale o informazioni la cui divulgazione contrasta con l’ordine pubblico.”

68

Come stabilito dall’art. 2, comma 1, lett. b) del Decreto ministeriale DAC 6, “la data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero corrisponde al momento in cui il contribuente compie il primo atto avente effetti giuridici o la prima transazione finanziaria ai fini dell’attuazione del meccanismo”.

69

Cfr. Provvedimento DAC 6, punto 6.1.

70

ASSONIME (op. cit.) analizza compiutamente il tema delle sanzioni applicabili sotto vari profili: i) gravità della sanzione (“[…] osserviamo, in primo luogo, quanto alla “gravità” della sanzione, che […] per tutte le fattispecie rientranti nell’ambito del periodo c.d. transitorio, dovrebbe essere prevista, quanto meno per i casi di tardiva e/o incompleta comunicazione, la non irrogazione di sanzioni, in conformità a quanto dispone l’art. 10, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente, ai sensi del quale “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”); ii) personalità della sanzione ([…] sotto il profilo della “personalità” della sanzione, in via generale, sarebbe importante chiarire se, in presenza di soggetti collettivi, la responsabilità resti in capo a chi “agisce” o si “trasferisca” - come avviene, di norma, per le sanzioni amministrative tributarie - in capo all’entità collettiva. Sarebbe opportuno evitare discriminazioni tra soggetti che operano in qualità di professionisti - singolarmente o anche tramite associazioni professionali - e soggetti che sono parte integrante della struttura organizzativa, quale ad esempio, una società qualificabile come autonomo soggetto d’imposta, per la quale operano, in sostanza, come dipendenti”. 

71

Come specificato nella Relazione illustrativa, il quadro sanzionatorio è allineato a quanto già ordinariamente previsto per le violazioni degli obblighi di comunicazione da parte degli operatori finanziari (es. comunicazione all’anagrafe tributaria, comunicazione di dati della clientela, comunicazioni delle informazioni sui conti finanziari previste dalla DAC2/CRS e dall’IGA/FATCA). Si fa altresì presente che le Associazioni di Categoria hanno rappresentato l’esigenza di prevedere un periodo transitorio di prima applicazione della normativa (c.d. “grace period”) durante il quale sia sospesa l’applicazione delle sanzioni previste dal Decreto.

72

Un tema sollevato dalla dottrina (cfr. Carpenzano, Antonini, op.cit.) - che a nostro avviso deve trovare risposta affermativa - riguarda la possibilità di beneficiare, in relazione all’applicazione delle sanzioni, degli istituti della definizione agevolata: si legge, infatti, nell’articolo citato: “Un profilo non chiarito dal D.Lgs. n. 100/2020 (e non precisato dalla relativa Relazione illustrativa) riguarda la possibilità di beneficiarie, in relazione alle sanzioni eventualmente irrogabili, degli istituti di definizione agevolata. Sebbene - a differenza di quanto disposto nello schema di decreto sottoposto a consultazione pubblica - il D Lgs. n. 100/2020 non escluda espressamente tale possibilità, sarebbe opportuno un chiarimento specifico in tal senso. In via interpretativa, si potrebbe comunque ritenere ammessa tale facoltà, anche in considerazione della collocazione della norma sanzionatoria applicabile nel D.Lgs n. 471/1997 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi)”. Peraltro, gli Autori nell’articolo citato ritengono che

 “[…] si evidenzia come in dottrina sia stata segnalata l’opportunità, per il Legislatore, di valutare la non applicazione delle sanzioni - o quanto meno una loro sostanziale riduzione - con riferimento al primo periodo di applicazione del D.Lgs. n. 100/2020. Nonostante la proroga dei termini per l’effettuazione delle comunicazioni (prevista, come visto, dalla Direttiva UE 2020/87619), tale opportunità dovrebbe essere attentamente vagliata a livello legislativo, in considerazione delle pesanti ricadute che l’emergenza epidemiologica in corso sta provocando sui soggetti sui quali graverebbero gli obblighi di comunicazione imposti dal D.Lgs. n. 100/2020”. Su questo specifico tema è stata richiamata ASSONIME che nella News legislativa del 1° luglio 2020, rubricata “Il Consiglio dell’UE dispone il rinvio degli adempimenti previsti dalla direttiva DAC 6”, ha ritenuto che “sarebbe quanto mai opportuno, a nostro avviso, valutare la non applicazione delle suddette sanzioni – o quanto meno una loro importante rimodulazione – per il primo periodo di applicazione della normativa. È nostra opinione che tale soluzione, dovuta al ritardo con cui il legislatore sta completando l’iter di recepimento della direttiva e, soprattutto, all’emergenza epidemiologica in corso, sia peraltro in linea con l’art. 25-bis della direttiva, che attribuisce a ciascuno Stato membro il potere di stabilire autonomamente “le norme relative alle sanzioni applicabili”, nel rispetto dei principi di effettività, proporzionalità e dissuasività”.

73

Cfr. Mandatory Disclosure Rules (MDR) & DAC 6 Roadmap, Bloomberg, Tax & Accounting (ultimo aggiornamento: 21 agosto 2020).  Per gli Stati Membri che non adottano l’Euro (i.e.: Bulgaria, Croazia, Rep. Ceca, Regno Unito, Romania e Ungheria) la sanzione massima è stata calcolata facendo riferimento alla media dei tassi di cambi giornalieri di settembre 2020. Non sono fornite indicazioni circa il regime sanzionatorio di Cipro, Danimarca, Irlanda, Malta, Spagna e Svezia.

74

  La disciplina di recepimento della DAC 6 in Lussemburgo è stata commentata da T. Polonska, in “Mandatory Disclosure Rules Implementation in Luxembourg: Practical Aspects”, International Transfer Pricing Journal, 2020 (Volume 27), no. 5.

75

  Cfr. B. Matusik, P. Chodzinnski, M. Gajuer, New Polish MDR Regulation from a Transfer Pricing Perspective, International Transfer Pricing Journal, Journals IBFD, November/December 2019.

76

Cfr., in dottrina, M. Bellini, S. Di Trapani, Operazioni fiscali sospette, il decreto in Gazzetta: comunicazione entro il 28 febbraio 2021 per i meccanismi posti in essere entro il 30 giugno, in Il Sole 24ore, 11 agosto 2020; G. Barbagelata, «Mandatory disclosure rules: definizione di intermediario e relativi obblighi», in Dir. Tributario Internazionale, maggio 2019, pp. 246 e ss.

77

Cfr. art. 2, comma 1, lett. c) del Decreto.

78

Cfr. art. 4, comma 3, del Decreto ministeriale DAC 6, secondo cui [s]alvo prova contraria, lo standard di conoscenza non si considera soddisfatto per le transazioni bancarie e finanziarie di routine”.

79

A quanto è dato sapere, primaria associazione di categoria ha formulato un’elencazione (sebbene meramente esemplificativa e non esaustiva) delle operazioni che potrebbero rientrare nella definizione di transazioni bancarie e finanziarie di routine”.

80

Si richiama l’orientamento espresso in dottrina da D. Majorana, R. Tieghi (op.cit.), i quali hanno precisato che “L’erogazione di un finanziamento […] difficilmente potrà essere considerata un’attività routinaria, Pertanto, quando il finanziamento sia erogato nell’ambito di operazioni straordinarie con aspetti transnazionali, una verifica della presenza degli elementi distintivi indicati nei punti A, B, C e D dell’Allegato IV alla direttiva sarà inevitabile. Né la circostanza che il contribuente abbia ottenuto un interpello favorevole dall’Agenzia delle Entrate italiana può essere sufficiente a soprassedere alla verifica, perché […] la DAC 6 non riguarda solo i meccanismi che consentono di erodere l’imposizione in Italia, ma anche quelli che consentono di erodere l’imposizione all’estero. [sottolineatura aggiunta]. Una delle posizioni più delicate è quella degli intermediari attivi nelle operazioni di private equity (i gestori di fondi d’investimento alternativi, i loro advisor e le banche designate per il finanziamento degli investimenti), specie con riferimento al punto D.2 dell’Allegato IV della direttiva con riferimento alla “catena di titolarità legale o effettiva non trasparente”[…].

81

La dottrina L. Bosco, L. Demurtas (op.cit.), - ha osservato che “è di tutta evidenza come la definizione di “vantaggio principale” contenuta nella Direttiva risulti decisamente generica e di dubbia interpretazione da parte degli operatori. In particolare, non è chiaro se il vantaggio principale conseguito per effetto del meccanismo debba considerarsi indebito in linea con la norma generale antiabuso contenuta nella Direttiva 2016/1164/UE (Direttiva ATAD) e, con specifico riferimento all’Italia, nell’art. 10-bis della L. 212/2000 (Statuto del Contribuente) in materia di abuso del diritto. Si ricorda, peraltro, che il Considerando 14 della DAC6 ricorda che i meccanismi transfrontalieri oggetto di segnalazione sono in ogni caso “soggetti alla norma generale antiabuso prevista dall’articolo 6 della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio”. A giudizio degli Autori, “Non può non rilevarsi che il MBT [Main Benefit Test] disciplinato dalla DAC6 risulta allineato alle indicazioni OCSE contenute nei Paragrafi da 79 a 81 dell’Action 12: “Under existing mandatory disclosure regimes a transaction is reportable if it falls within the descriptions or hallmarks set out in the regime. However, some regimes first apply a threshold or pre-condition that a scheme must satisfy before it is assessed against the hallmarks. Threshold tests may consider whether a transaction has the features of an avoidance scheme or whether a main benefit of the scheme was obtaining a tax advantage. […] One of the key challenges in applying a threshold condition is determining the right threshold. The most common threshold requirement is a main benefit test. Under such a threshold the arrangement must satisfy the condition that the tax advantage is,or might be expected to be the main benefit or one of the main benefits of entering into the arrangement. Such a test compares the value of the expected tax advantage with any other benefits likely to be obtained from the transaction and has the advantage of requiring an objective assessment of the tax benefits. […]”.

82

Si è espresso in questi termini in dottrina S. Massarotto (op. cit.), il quale ha osservato che “[…] a nostro avviso, potrebbe essere ragionevole ritenere che laddove un meccanismo produca un vantaggio fiscale che è in linea con le intenzioni che il legislatore vuole perseguire – e, pertanto, non configura alcun risparmio fiscale indebito, in contrasto con le finalità delle norme fiscali o i princìpi dell’ordinamento – lo stesso non debba considerarsi quale meccanismo potenzialmente aggressivo e quindi non dovrebbe essere oggetto di scrutinio ai fini della comunicazione. In questo senso si è già, tra l’altro, espressa la normativa inglese di recepimento della DAC 6 (nonché l’International Exchange of Information Manual pubblicato dall’HMRC in data 6 luglio 2020), secondo cui il “vantaggio fiscale” assume rilevanza solo se assume connotazioni elusive, ovverosia solo se “the tax advantage cannot reasonably be regarded ai consistent with the relevant provisions that are relevant to the reportable cross-border arrangement are based and the policy objectives of those provisions”. Cfr., anche “STEP’s response to HMRC’s Consultation on International Tax Enforcement: disclosable arrangements published on 22 July 2019”.

83

Tale tema è stato posto da S. Massarotto (op. cit.), che, sul punto, ha richiamato le preoccupazioni espresse dall’European Fund and Asset Management Association (EFAMA) nel commento inviato alla Commissione UE il 19 dicembre 2018 in merito alla DAC 6 - cfr. EFAMA Comments on Council Directive (EU) 2018/822 of 25 May 2018 amending “Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable cross-border arrangements” (“DAC 6”) and the associated concern with respect to the adoption by Member States. In particolare, a p. 6 del Documento (“Hallmark A.3 + Main Benefit Test “An arrangement that has substantially standardised documentation and/or structure and is available to more than one relevant taxpayer without a need to be substantially customised for implementation.”) si legge: “EFAMA is of the opinion that Hallmark A.3 should be interpreted with caution. The documentation of financial products sold to retail clients is usually standardised. If these retail products are sold to nonresidents, this could qualify as a cross-border arrangement. European tax regimes may afford taxpayers a tax advantage in these circumstances (eg tax deferral), similar to the advantages available for purely domestic arrangements. EFAMA believe Hallmark A.3 should focus on aggressive tax-planning arrangements that have substantially standardised documentation and/ or are available to more than one relevant taxpayer. Hallmark A.3 should not capture financial transactions or services that are widely available in the market. Similarly, arrangements which lead to tax advantages (e.g. tax exemptions or reliefs) that are clearly foreseen by and/or provided for by the law should not be in scope of this hallmark”. Inoltre, a pag. 7 del Documento (relativo ai collective investment vehicles) viene osservato che “investment funds pool investors’ money. In the case of cross-border investment funds, these investors are residents from multiple jurisdictions. This “pooling” characteristic is crucial in particular to smaller investors and investors from countries without developed financial markets. The economies of scale from investments held through investment funds give access to markets, appropriately diversified, in which investors would otherwise not be able to invest. In many jurisdictions, accumulating funds provide for a tax deferral on capital gains which is in principle a tax advantage. However, in EFAMA’s opinion a reporting on every subscription by every foreign investor would not provide tax authorities with any useful information. Whilst it is atypical that such tax deferral would be a significant motivator for choosing to invest this way, it would rarely be possible for the operator of the CIV to detect the exceptional cases where the end investor was so motivated.  In light of this lack of obvious public benefit to reporting, and the unlikelihood that the operator of the fund will know much about the motivation of the end investor, we anticipate that fund operators will regard themselves as not being the relevant intermediary in this context.  We would suggest that if there are any specific cases in which the national tax authorities would want to see reporting, that those cases and reasoning behind them be set out in guidance”. Nel Documento sono state formulate alcune osservazioni anche relativamente al tax deferral e ai Fondi di Investimento.

84

Per la definizione di impresa associata, si veda la nota n. 51.

85

 Tale è il convincimento anche di ASSONIME (op.cit.) che ha osservato che la nozione di vantaggio fiscale dovrebbe coincidere con l’“outcome” globale dello specifico meccanismo transfrontaliero, ossia l’insieme dei benefici fiscali generati dallo schema (anche per più partecipanti in differenti giurisdizioni).   

86

L’Action 12 del Progetto BEPS ha precisato che un meccanismo transfrontaliero dovrebbe essere oggetto di comunicazione in una determinata giurisdizione solamente se determina un impatto fiscale rilevante sulla giurisdizione che effettua la comunicazione; inoltre, la comunicazione di un meccanismo transfrontaliero deve essere effettuata quanto quest’ultimo presenta un collegamento sostanziale con la giurisdizione dichiarante.

87

Il principio di “effetti fiscali complessivi”, ai fini del calcolo del vantaggio principale, è ribadito non solo nella Relazione Illustrativa all’art. 7 del Decreto ministeriale DC6 ma pare trovare sua ulteriore conferma nella bozza di Circolare a commento del “Main Benefit Test”.

88

Si veda al riguardo C. Montinari, A. Sandalo, «Verso il completamento del mosaico DAC 6: tutto pronto per comunicare?», in Ipsoa Quotidiano, 14 dicembre 2020.

89

Si vedano al riguardo A. Sandalo, A. Tomassini, «Operazioni sospette, obblighi Dac6 al test del vantaggio fiscale», in Norme e Tributi mese, 21 dicembre 2020; S. Massarotto, «Il wealth management e l’impatto delle regole della Direttiva DAC 6», in Corriere Tributario n. 1/2021, p. 84 e ss.

90

 Peraltro, il tema della compliance preventiva potrebbe (ancora) subire significative modifiche per effetto della nuova Direttiva (i.e. DAC7) proposta il 15 luglio 2020, COM (2020) 314 final - Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation: come si legge nella Proposta di Direttiva “the present legislative proposal is part of a package for fair and simple taxation supporting the recovery of the EU, which includes a Communication for an Action Plan presenting a number of upcoming initiatives for fair and simple taxation supporting the recovery strategy3, and a Commission Communication on Tax good governance in the EU and beyond, which will review the progress made in enhancing tax good governance in the EU but also externally and suggest areas for improvement.[…] In addition to reinforcing existing rules, the expansion of administrative cooperation to new areas is required in the EU, in order to address the challenges posed by the digitalisation of the economy and help tax administrations better and more efficiently collect taxes and keep pace with new developments. The characteristics of the digital platform economy make the traceability and detection of taxable events by tax authorities very difficult. The problem isintensified in particular when such transactions are engaged via digital platform operators established in another jurisdiction. The lack of reporting of income earned by sellers for providing services or selling goods through the digital platforms leads to a shortfall of Member States’ tax revenues. It also provides sellers with an advantage compared to those who are not active on digital platforms. If this regulatory gap is not addressed, the objective of fair taxation cannot be ensured”. […] In addition to the existing framework, the proposal introduces rules on reporting by digital platform operators as a response to problems arising out of the use of digital platforms in various activities”. Cfr., in dottrina, P. Arginelli, M. Manca, Webinar SUPSI del 30 settembre 2020.