SFEF

2021/50

Il vincolo finanziario nel Gruppo IVA. Verifica della sussistenza in ipotesi di branch taliana di soggetto passivo non residente


Ai sensi dell’articolo 70-bis del D.P.R. n. 633/1972, uno dei requisiti per la costituzione del Gruppo IVA è la sussistenza congiunta, tra i soggetti partecipanti al gruppo, dei vincoli finanziario, economico ed organizzativo, come disciplinati dall’articolo 70-ter del D.P.R. n. 633/1972. In merito alla sussistenza del “vincolo finanziario” si sono posti alcuni dubbi interpretativi, in particolare con riferimento alle stabili orga­nizzazioni IVA di entità non residenti nel territorio dello Stato, stante la previsione normativa contenuta nell’art. 70-ter che, per l’identificazione di tale vincolo, richiama espressamente il concetto di “rapporto di controllo” come definito ai sensi dell’ar­ticolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Con Risposta n. 539 del 11 novembre 2020, l’Agenzia delle Entrate si è occupata di tale fattispecie, sostenendo che la meccanica di funzionamento del Gruppo IVA porta ad escludere che possano entrare a far parte del Gruppo, in veste di controllati, soggetti quali le stabili organizzazioni IVA di entità non residenti nel territorio dello Stato, nei cui confronti «non risulta possibile accertare la presenza dei requisiti di cui all’art. 2359, primo comma, del codice civile». A parere dell’Agenzia delle Entrate, le stabili organizzazioni IVA di soggetti passivi non stabiliti possono entrare a far parte del Gruppo (unitamente alle altre società controllate stabilite in Italia) esclusivamente nell’ipotesi in cui la casa madre eserciti, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, un controllo di diritto nei confronti delle altre entità stabilite nel territorio dello Stato, a loro volta aderenti al Gruppo IVA. Come verrà esaminato, l’interpreta­zione – di tipo meramente letterale – della normativa domesti­ca, fornita dall’Agenzia con risposta all’interpello, pone alcuni interrogativi soprattutto se confrontata alla disciplina prevista a livello unionale dalla Direttiva IVA e dalle linee guida della Commissione europea.

1. Il Gruppo IVA e i requisiti soggettivi per la partecipazione

Il regime del Gruppo IVA consente a due o più soggetti passivi IVA giuridicamente indipendenti, ma vincolati tra loro da particolari vincoli ed in possesso di determinati requisiti, di essere considerati, non più come soggetti passivi distinti, ma come un nuovo ed unico soggetto passivo IVA. Sebbene sotto il profilo civilistico i partecipanti al Gruppo IVA mantengano la propria soggettività giuridica, gli stessi perdono, ai fini dell’imposta, la propria autonoma soggettività IVA. Infatti, il Gruppo IVA costituisce un nuovo ed unico soggetto passivo d’imposta tenuto ad adempiere a tutti gli obblighi ed esercitare tutti i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta in capo ai singoli partecipanti[1].

La disciplina del Gruppo IVA è stata introdotta nell’ordinamento italiano dalla Legge n. 232/2016, nell’esercizio della facoltà accordata agli Stati membri dall’articolo 11 della Direttiva 2006/112 CE del 28 novembre 2006, ed è contenuta nel titolo V-bis – “Gruppo IVA” – del D.P.R. n. 633/1972, articoli dal 70-bis al 70-duodecies.

Ai sensi dell’articolo 70-bis del D.P.R. n. 633/1972, possono divenire un Gruppo IVA i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato esercenti attività d’impresa, arte o professione, per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo di cui all’articolo 70-ter[2].

Ai fini dell’ingresso nel Gruppo IVA, la soggettività passiva è condizione necessaria ma non sufficiente. Infatti, l’articolo 70-bis del D.P.R. n. 633/1972 richiede, quale requisito di adesione al regime del Gruppo IVA, che tutti i singoli partecipanti siano stabiliti nel territorio dello Stato, prevedendo espressamente che non possano partecipare ad un Gruppo IVA le sedi e le stabili organizzazioni all’estero. La disposizione definisce, dunque, l’ambito soggettivo e territoriale di operatività del regime, riservando la costituzione di un Gruppo IVA ai soggetti passivi d’imposta, di cui agli articoli 4 e 5 del D.P.R. n. 633/1972, stabiliti nel territorio dello Stato[3].

La costituzione del Gruppo IVA avviene attraverso l’esercizio di apposita opzione da parte di tutti i soggetti per i quali sussistano i requisiti richiesti. La costituzione di un Gruppo IVA deve necessariamente interessare tutti i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato tra i quali ricorrano congiuntamente i vincoli previsti dalla normativa (principio all-in all-out). Diversamente, l’Amministrazione potrà recuperare a carico del Gruppo IVA l’effettivo vantaggio fiscale conseguito[4] e il Gruppo andrà a cessare a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione[5]. Da qui deriva l’evidente necessità di una corretta e certa individuazione dei soggetti passivi che possano (e debbano) partecipare al costituendo Gruppo IVA, attraverso la verifica dei requisiti previsti dalla normativa, tra cui la sussistenza dei vincoli stabiliti dall’art. 70-ter, ed in particolare del «vincolo finanziario», oggetto del presente elaborato.

Infine, si evidenzia che la verifica della sussistenza del “vincolo finanziario” assume fondamentale importanza se si considera che, per specifica disposizione di legge[6], esso ha un ruolo prevalente rispetto agli altri due vincoli previsti dalla normativa (vincolo economico ed organizzativo), tale per cui in presenza del vincolo finanziario si presume che sussistano anche i vincoli economico ed organizzativo[7].

2. Il vincolo finanziario e il rinvio all’art. 2359 del codice civile

Ai fini della disciplina del Gruppo IVA, il concetto di “vincolo finanziario” è stato introdotto dalla normativa comunitaria, in particolare dall’articolo 11, paragrafo primo, della Direttiva IVA, in cui è stabilito che ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro «che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi». La disposizione contenuta nella Direttiva europea non specifica le condizioni in presenza delle quali i «rapporti finanziari, economici ed organizzativi» possano dirsi esistenti e qualificarsi come stretti, demandando ai singoli Stati membri una specifica definizione della fattispecie[8]. A tale mancanza ha tentato di sopperire la Commissione europea, che, nelle linee guida del 2 luglio 2009, con valore orientativo, ha delineato i summenzionati legami in termini di rapporto di controllo, cooperazione economica e condivisione almeno parziale della struttura organizzativa. In particolare, la Commissione ha individuato il “vincolo finanziario” nella partecipazione al capitale o ai diritti di voto per una percentuale superiore al 50% oppure alla stipula di contratti di franchising tra le società, tutte ipotesi che garantiscono ad un’impresa di avere effettivamente il controllo su un’altra.

Nella disciplina domestica del Gruppo IVA, i requisiti perché possano considerarsi realizzati i vincoli finanziari, economici ed organizzativi sono stati stabiliti dal Legislatore con l’art. 70-ter del D.P.R. 633/1972. Con riferimento al requisito del “vincolo finanziario”, il comma 1 dell’articolo 70-ter dispone che «si considera sussistente un vincolo finanziario tra soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato quando, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile e almeno dal 1º luglio dell’anno solare precedente:

  1. tra detti soggetti esiste, direttamente o indirettamente, un rapporto di controllo;
  2. detti soggetti sono controllati, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, purché residente nel territorio dello Stato ovvero in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni».

 

Il parametro fondamentale stabilito dalla norma è quindi costituito dalla nozione generale di “controllo di diritto”, fornita al primo comma, numero 1), dell’articolo 2359 del codice civile, in base al quale si considera controllata «la società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria». Il controllo può essere esercitato, sia in modo diretto, sia in modo indiretto, come espressamente stabilito dalla lettera a) dell’art. 70-ter. A tale proposito, con Circolare n. 19/2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni esempi in cui il requisito del controllo possa ritenersi soddisfatto[9], individuando le seguenti tipologie di forma di controllo di diritto:

        le situazioni di controllo c.d. “a raggiera” (ad esempio, il caso in cui una società A, capogruppo, partecipa per almeno il 50 per cento al capitale delle società B, C, e D, indipendenti tra loro);

        le situazioni di controllo “a catena” (ad esempio, il caso in cui A controlla B al 60 per cento, B a sua volta controlla C al 60 per cento, C infine controlla D al 60 per cento);

        le situazioni “ibride” in cui si verifichi, nell’ambito di una catena, un controllo sia diretto che indiretto (ad esempio, il caso in cui A controlla X al 60 per cento, X controlla Y al 60 per cento, Y detiene una partecipazione del 30 per cento in Z, partecipata anche direttamente da A per il 40 per cento).

 

Inoltre, in base a quanto stabilito dalla lettera b) del comma 1 dell’art. 70-ter, il potere di controllo può essere esercitato anche da soggetto non stabilito in Italia, ma in un Paese con cui sia stato stipulato un «accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni»[10]. La norma, quindi, riserva la partecipazione al Gruppo IVA ai soggetti passivi italiani tra cui esiste un rapporto di controllo (ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile) ed ammette che il legame di controllo tra tali soggetti passivi si possa realizzare anche tramite soggetto estero controllante, stabilito in un Paese con cui l’Italia abbia stipulato un accordo volto ad assicurare un effettivo scambio di informazioni[11].

3. La fattispecie oggetto di interpello e la soluzione proposta dal contribuente

La fattispecie sottoposta all’esame dell’Agenzia delle Entrate riguarda un Gruppo IVA composto da 40 società, la cui rappresentante è ALFA s.p.a. Gli istanti rappresentano che, a seguito di complessa operazione di riorganizzazione del “Gruppo Alfa”, sono state costituite la società croata BETA e la relativa BRANCH ITALIANA di BETA. La società croata BETA è controllata al 100% da una società lussemburghese LUX S.A., a sua volta controllata al 100% da ALFA s.p.a. Proprio con riferimento alla BRANCH ITALIANA di BETA (stabile organizzazione in Italia della società croata BETA) il contribuente si è posto il problema dell’inclusione o esclusione dal Gruppo IVA.

Con interpello, gli istanti hanno sostenuto l’esclusione della BRANCH ITALIANA di BETA dal Gruppo IVA di cui ALFA è rappresentante, per insussistenza del vincolo finanziario, di cui all’art. 70-ter (oltre che, in subordine, per assenza del vincolo economico).

La soluzione interpretativa proposta dal contribuente con interpello[12] si basa sull’assunto secondo cui, in caso di stabile organizzazione IVA nel territorio dello Stato di un soggetto passivo non stabilito in tale territorio, la valutazione del “vincolo finanziario” debba essere effettuata in capo alla casa madre estera, verificando la sussistenza del requisito tra i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato e la casa madre estera, di cui la stabile organizzazione in Italia costituisce una promanazione. Gli istanti richiamano quindi alcuni principi espressi dall’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 19/E del 31 ottobre 2018, secondo cui, ai sensi dell’articolo 70-ter del D.P.R. n. 633, si deve escludere la sussistenza di un “vincolo finanziario” tra soggetti che siano stabiliti in Italia e che siano controllati dalla medesima società estera, qualora nella catena che lega i controllati residenti alla controllante non residente si frappongano altre società stabilite all’estero. Ciò in quanto il richiamo (contenuto nell’articolo 70-ter del D.P.R. n. 633) all’articolo 2359 del codice civile «non consente di riconoscere rilievo ai voti esercitabili nell’assemblea di società che non siano sottoposte alle regole di funzionamento richiamate dalla succitata disposizione civilistica».

Sulla base di tali considerazioni, i contribuenti istanti affermano che «nel caso di branch italiana di soggetti non residenti, in capo ai quali deve essere verificata la sussistenza del vincolo finanziario, l’eventuale sussistenza dei requisiti di cui all’art. 2359 c.c. possa essere verificata solo nel caso in cui la casa madre estera sia controllata direttamente da un soggetto residente».

A supporto della soluzione interpretativa proposta con interpello, gli istanti richiamano un ulteriore principio affermato dall’Agenzia delle Entrate[13], secondo cui in caso di soggetto controllante non residente, qualora nella catena che lega i controllati residenti alla controllante non residente si frappongano altre società stabilite all’estero, il requisito del controllo rilevante al fine della partecipazione al Gruppo IVA deve essere verificato soltanto in capo alla prima società holding situata all’estero, vale a dire quella posta - nell’ambito della catena di controllo - a ridosso dei soggetti residenti, «non potendosi tener conto di altri soggetti non residenti che si frappongono nella catena di controllo tra il controllante di grado più elevato e i controllati residenti».

Sulla base di tali considerazioni, i contribuenti ritengono che nel caso di specie «non sussiste il vincolo finanziario» in capo a BETA (e di conseguenza in capo alla BRANCH ITALIANA di BETA) poiché nella catena di controllo che lega ALFA s.p.a. con la BRANCH ITALIANA di BETA «si interpongono due soggetti non residenti», ossia LUX e BETA, e pertanto non sarebbe «possibile verificare il rispetto dei requisiti di cui all’art. 2359 c.c. in capo a BETA in quanto quest’ultima non risulta direttamente controllata da un soggetto residente».

4. La soluzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate

Con risposta ad interpello, l’Agenzia delle Entrale evidenzia che, in merito al requisito del “vincolo finanziario”, ai sensi dell’art. 70-ter, comma 1, del D.P.R. 633 del 1972, il parametro fondamentale è costituito dalla nozione generale di “controllo di diritto” fornita dal primo comma, numero 1), dell’articolo 2359 del codice civile; in base a tale disposizione, si considera controllata la società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria.  La norma, quindi, riserva la partecipazione al Gruppo IVA ai soggetti passivi residenti in Italia tra cui esiste un rapporto di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile ed ammette che il suddetto legame si possa realizzare per il tramite di soggetti esteri, purché stabiliti in un Paese con cui l’Italia abbia stipulato un accordo volto ad assicurare un effettivo scambio di informazioni[14].

A parere dell’Amministrazione, il riferimento all’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile «non consente di riconoscere rilievo ai voti esercitabili nell’assemblea di società che non siano sottoposte alle regole di funzionamento richiamate dalla succitata disposizione civilistica». Ed infatti secondo l’Amministrazione il perimetro del Gruppo IVA tracciato dal legislatore opera su due direttrici:

        una “verticale”, che comprende la controllante, se stabilita in Italia, e le controllate ai sensi dell’art. 2359, primo comma, del codice civile, anch’esse stabilite in Italia;

        una “orizzontale”, che comprende le società, stabilite in Italia, che sono a loro volta controllate, ai sensi dell’art. 2359, primo comma, del codice civile, dal medesimo soggetto (c.d. controllo a “raggiera”), sia esso stabilito in Italia o in un paese estero white list.

 

In tale ultimo caso, secondo l’Amministrazione, è tuttavia necessario che il controllo sulle società residenti sia esercitato in modo diretto e non risulti “intermediato” da altre società stabilite all’estero. Infatti, ricorrendo tali circostanze, secondo l’Agenzia «il requisito del controllo deve essere verificato solo in capo alla prima società holding (i.e. società intermedia) situata all’estero, dovendosi interpretare in tale senso il richiamo, effettuato dal Legislatore nazionale, alla circostanza che il Gruppo “domestico” deve essere controllato, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, pur stabilito in un Paese diverso dall’Italia». Secondo l’Amministrazione «ciò garantisce, peraltro, condizioni di certezza circa la verifica dell’esistenza - in capo alla holding estera - dei requisiti di cui all’articolo 2359 c.c. in relazione alla società partecipata italiana»[15].

Analoghi concetti erano già stati espressi dalla citata Circolare n. 19/E del 2018 con riferimento all’ipotesi di inclusione, nel perimetro del Gruppo IVA, di una stabile organizzazione IVA di soggetto passivo non stabilito. In tale ipotesi l’Amministrazione aveva chiarito che «la valutazione del vincolo finanziario (...) deve essere effettuata in capo alla casa madre estera, verificando la sussistenza del requisito di cui all’articolo 2359 c.c. tra i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato e la casa madre estera di cui la stabile organizzazione in Italia costituisce una promanazione». Inoltre, l’Amministrazione aveva esaminato l’esempio di un soggetto giuridico estero X che dispone di una stabile organizzazione in Italia e controlla allo stesso tempo, ai sensi del primo comma, n. 1), dell’articolo 2359 c.c., le società nazionali A, B, C e D. Secondo l’Agenzia delle Entrate, in caso di esercizio di opzione per la costituzione del Gruppo IVA, possono entrare a farne parte, sia la stabile organizzazione di X (in quanto promanazione della società controllante X), sia le società italiane A, B, C e D (in quanto controllate ai sensi dell’articolo 2359 c.c. dal medesimo soggetto X).

Con riferimento alla fattispecie oggetto di interpello, considerato che nella catena di controllo che lega ALFA con la BRANCH ITALIANA di BETA si interpongono due soggetti non residenti, ossia LUX e BETA, l’Agenzia delle Entrate ritiene che non sussistano le condizioni per includere BETA, in qualità di società controllata, nel Gruppo IVA di ALFA, «ciò in quanto BETA è soggetto controllato non residente nei cui confronti non è possibile verificare il rispetto dei requisiti di cui all’art. 2359, primo comma, del codice civile».

Secondo l’Agenzia delle Entrate, tale soluzione troverebbe conferma nei chiarimenti contenuti nella Circolare 19/E del 2018, in tema di requisiti soggettivi per la costituzione di un Gruppo IVA, relativamente ai quali l’Amministrazione ha affermato che il riferimento, nella definizione del “vincolo finanziario”, all’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile, implica che possano partecipare al Gruppo IVA, nella veste di soggetti controllati, unicamente gli enti aventi la forma giuridica societaria per i quali trovano applicazione le particolari regole concernenti il diritto di voto e l’assunzione delle deliberazioni sottese alla predetta disposizione civilistica.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, la meccanica di funzionamento del Gruppo IVA porta ad escludere che possano entrare a far parte del gruppo, in veste di controllati, soggetti, quali le stabili organizzazioni IVA di entità non residenti nel territorio dello Stato, nei confronti dei quali non risulta possibile accertare la presenza dei requisiti di cui all’art. 2359, primo comma, del codice civile. Le stabili organizzazioni IVA di soggetti passivi non stabiliti possono invece entrare a far parte del gruppo (unitamente alle altre società controllate stabilite in Italia) nella diversa ipotesi in cui la casa madre eserciti, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, un “controllo di diritto” nei confronti delle altre entità stabilite nel territorio dello Stato, a loro volta aderenti al gruppo IVA.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi accolto la richiesta di esclusione della BRANCH ITALIANA di BETA dalla partecipazione al gruppo IVA di cui ALFA è rappresentante, per insussistenza del vincolo finanziario.

5. Considerazioni in merito all’interpretazione fornita dall’Amministrazione

Come risulta dalla risposta ad interpello n. 539 del 11 novembre 2020, sia i contribuenti, sia l’Amministrazione sono giunti alla conclusione di ritenere esclusa la BRANCH ITALIANA di BETA dal Gruppo IVA per «insussistenza del vincolo finanziario». A parere dello scrivente, da quanto emerge dalla risposta fornita dall’Amministrazione, non vi è però coincidenza tra le motivazioni addotte dalle due parti a giustificazione dell’esclusione della stabile organizzazione italiana dal Gruppo IVA.

La soluzione interpretativa proposta dai contribuenti istanti riconosce la partecipazione al Gruppo IVA di stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti, nell’ipotesi in cui la casa madre estera sia «controllata direttamente da un soggetto residente». Ed infatti, i contribuenti hanno indicato come motivo di esclusione dal Gruppo IVA della BRANCH ITALIANA di BETA il fatto che fosse impossibile verificare il rispetto dei requisiti di cui all’art. 2359 c.c. in capo a BETA, in quanto controllata da un soggetto residente non direttamente, ma per il tramite della società lussemburghese LUX. Secondo i contribuenti il “vincolo di controllo” sussisterebbe, ai sensi dell’art. 2359 del codice civile, nei confronti di stabile organizzazione italiana di soggetto non residente, nella diversa ipotesi in cui la casa madre estera sia controllata «direttamente» da un soggetto residente. Nel caso di specie, secondo gli istanti il “vincolo finanziario” sarebbe stato presente se la società croata BETA fosse stata controllata direttamente da ALFA s.p.a., senza l’interposizione di LUX.

Il parere reso dall’Agenzia delle Entrate in risposta all’interpello è di tenore differente ed esprime un principio decisamente più rigido.

Secondo l’Agenzia delle Entrate è escluso che possano entrare a far parte del Gruppo IVA, in veste di soggetti controllati, le stabili organizzazioni IVA di entità non residenti nel territorio dello Stato, in quanto nei confronti di tali soggetti non risulterebbe possibile accertare la presenza dei requisiti di cui all’art. 2359, primo comma, lettera 1), del codice civile. Secondo l’Agenzia, l’unica ipotesi in cui le stabili organizzazioni di soggetti passivi non stabiliti possano entrare a far parte del Gruppo IVA (unitamente alle altre società controllate stabilite in Italia) è quella in cui la casa madre estera eserciti, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, lettera 1), del codice civile, un controllo di diritto nei confronti delle altre entità stabilite nel territorio dello Stato, a loro volta aderenti al gruppo IVA insieme alla stabile organizzazione della casa madre. A conferma della linea interpretativa sostenuta dall’Amministrazione, nella risposta ad interpello l’Agenzia delle Entrate non ha fatto alcun riferimento all’interposizione di LUX nella catena di controllo tra ALFA e BETA, ritenendo a priori esclusa dal Gruppo IVA la BRANCH ITALIANA di BETA, in quanto promanazione di soggetto non residente controllato (BETA), escluso dal “vincolo finanziario” poiché non soggetto alle regole concernenti il diritto di voto e l’assunzione delle deliberazioni di cui all’art. 2359 del codice civile. Nella fattispecie oggetto di interpello, in applicazione del principio espresso dall’Agenzia delle Entrate, la BRANCH ITALIANA di BETA non avrebbe potuto partecipare al Gruppo IVA di ALFA neppure se la società croata BETA fosse stata controllata direttamente da ALFA, senza l’interposizione di LUX (diversamente da come prospettato dai contribuenti istanti).

La ragione sottesa all’interpretazione fornita dall’Amministrazione è da individuarsi, secondo l’Agenzia, nella necessità di limitare il perimetro del Gruppo IVA ai soli soggetti per cui è possibile effettuare una precisa verifica della sussistenza del requisito del “controllo di diritto” ai sensi dell’art. 2359 del codice civile, verifica preclusa nei confronti dei soggetti non residenti che intendano partecipare in veste di soggetto controllato, come per l’appunto nell’ipotesi di casa madre estera di stabile organizzazione italiana.

A parere dello scrivente è opportuno domandarsi se la soluzione prospettata dall’Agenzia, basata su un’interpretazione letterale dell’art. 70-ter (nella parte in cui definisce il “vincolo finanziario” mediante rinvio all’art. 2359 del codice civile), non generi di fatto un’eccessiva limitazione del perimetro del Gruppo IVA. Infatti, tale interpretazione comporta l’inevitabile esclusione dalla “catena di controllo” di tutte le società estere, anche di quelle con sede all’interno dell’Unione europea e in stati che garantiscano adeguato scambio di informazioni, ad eccezione dei soggetti che partecipano al Gruppo in veste di controllanti (ai sensi della lettera b) del comma 1 dell’art. 70-ter).

Sarebbe invece auspicabile un’interpretazione della normativa che consenta di ritenere verificato il “rapporto di controllo” in concreto, sulla base di un’analisi specifica delle singole fattispecie, dando quindi la possibilità al contribuente di dimostrare la presenza del “vincolo finanziario” sulla base del controllo di diritto, senza il limite meramente formale rappresentato dalla non applicabilità ai soggetti esteri delle specifiche regole concernenti il diritto di voto e l’assunzione delle deliberazioni sottesi all’art. 2359 del codice civile. L’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate appare ancor più rigida se si considera che l’art. 11 della Direttiva IVA non ha posto limiti alle modalità di esercizio del “vincolo finanziario” e che le linee guida della Commissione europea hanno definito il vincolo finanziario come una «percentuale di partecipazione al capitale o ai diritti di voto (oltre il 50%) (...) che garantisce che un’impresa ha effettivamente il controllo su un’altra». Alla luce di tali considerazioni, il rinvio contenuto nell’art. 70-ter al concetto di “potere di controllo”, come definito dal primo comma, lettera 1), dell’art. 2359 del codice civile, potrebbe essere interpretato valorizzando il contenuto sostanziale della norma (peraltro coerente con la definizione fornita dalla Commissione europea) e ritenendo pertanto “controllate” «le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria», anche se stabilite in Stati diversi dall’Italia, eventualmente previo controllo di coerenza tra le regole concernenti il diritto di voto dello Stato estero e quelle applicabili in Italia.

 


1

A. Vitali - N. Masotti, «Il Gruppo IVA: luci ed ombre di un regime ancora sottovalutato», in Corriere Tributario, n. 4/2020, p. 385.

2

Lo stesso articolo 70-bis stabilisce espressamente che non possono partecipare a un Gruppo IVA:

a) le sedi e le stabili organizzazioni situate all’estero;

b) i soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario ai sensi dell’articolo 670 del codice di procedura civile; in caso di pluralità di aziende, la disposizione opera anche se oggetto di sequestro è una sola di esse;

c) i soggetti sottoposti a una procedura concorsuale di cui all’articolo 70- decies, comma 3, terzo periodo del D.P.R. n. 633;

d) i soggetti posti in liquidazione ordinaria.

3

Come verrà di seguito esaminato, in realtà ai fini della sussistenza del rapporto di controllo la norma prevede una deroga all’obbligo di stabilimento nel territorio dello Stato: infatti, l’art. 70-ter, primo comma, lett. b), stabilisce che il “vincolo finanziario” tra due o più soggetti passivi stabiliti possa sussistere qualora essi siano controllati, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto residente, oltre che nel territorio dello Stato italiano, anche in altro Paese con il quale l’Italia ha stipulato «un accordo che assicura uno scambio di informazioni».

4

Art. 70-undecies, comma 3, del D.P.R.n. 633/1972.

5

S. Ficola - B. Santacorce, «Gruppo IVA: più soggetti, un unico soggetto passivo IVA», in il fisco n. 6/2018, p. 514.

6

Art. 70-ter, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972.

7

Si tratta, comunque, di una presunzione relativa e non assoluta, in quanto è possibile provare l’insussistenza/sussistenza del requisito economico e/o organizzativo mediante apposita istanza di interpello.

8

La formulazione di cui all’art. 11 della Direttiva 2006/112/CE non è molto articolata, per cui i singoli Stati membri hanno potuto intervenire in maniera rilevante nel definire le norme di dettaglio e ciò ha generato notevoli differenze tra i diversi regimi per il Gruppo IVA adottati nei diversi Stati membri della UE. Una situazione di questo tipo rischia, chiaramente, di compromettere il principio di neutralità fiscale ed essere motivo di concorrenza fiscale tra gli Stati membri, determinando ripercussioni sul mercato interno e sui principi fondamentali del sistema comunitario dell’IVA (in tal senso, F. D’alfonso, «La disciplina del Gruppo IVA», in L’IVA, n. 11-12/2019, p. 35).

9

Le esemplificazioni si basano sull’assunto che tutte le società siano soggetti passivi IVA stabiliti in Italia e che la società che detiene le partecipazioni sia una holding operativa, ossia un soggetto passivo IVA che svolge un’attività economica rilevante ai fini del tributo.

10

Con tale locuzione, il Legislatore intende riferirsi, anche per quanto concerne la costituzione del Gruppo IVA, ad uno dei Paesi annoverati nella c.d. “white list”, di cui al DM 4 settembre 1996 e successive modificazioni, nonché a quelli che prevedono un adeguato scambio di informazioni tramite una convenzione per evitare la doppia imposizione sul reddito, uno specifico accordo internazionale o con cui trovano applicazione disposizioni comunitarie in materia di assistenza amministrativa (Circolare del 31 ottobre 2018 n. 19/E).

11

Con riferimento alla sussistenza del vincolo finanziario in ipotesi di coinvolgimento di società non stabilite in Italia, l’Agenzia delle Entrate, con Circolare del 31 ottobre 2018 n. 19/E, ha però affermato che si debba «escludere la sussistenza di un vincolo finanziario, ai sensi dell’articolo 70-ter del D.P.R. n. 633, tra soggetti che siano stabiliti in Italia e che siano controllati dalla medesima società estera, qualora nella catena che lega i controllati residenti alla controllante non residente si frappongano altre società stabilite all’estero». Ciò in quanto, secondo l’Agenzia, il riferimento all’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile non consente di riconoscere rilievo ai voti esercitabili nell’assemblea di società che «non siano sottoposte alle regole di funzionamento richiamate dalla succitata disposizione civilistica ai fini del riscontro del vincolo finanziario in esame».

12

Per quanto è dato comprendere dall’esposizione contenuta nella risposta fornita dall’Amministrazione.

13

Sempre con Circolare n. 19/E del 31 ottobre 2018.

14

Lettera b) del primo comma dell’art. 70-ter, comma 1, del D.P.R. 633 del 1972.

15

Circolare 19/E del 2018, p. 10.